“营改增”对税收经济的影响
中图分类号：F812.42 文献标识码：A
文章编号：1005-913X（2015）09-0000-00
“营改增”即以前缴纳营业税的应税项目改成缴纳增值税。随着我国市场经济的深入发展，两种流转税分开征收日渐显现出其内在的不合理性和缺陷，不利于经济结构的优化。在新国际经济形势下，将增值税征税范围逐步扩大至全部的商品和服务，以增值税逐步取代营业税，符合国际上施行增值税的惯例，同时也是深化我国税制改革的必由之路。
一、驻马店市涉及“营改增”试点行业的税收情况分析
2014年，驻马店市地方公共财政预算收入完成85.6亿元，同比增长19.1%，收入规模和增幅分居全省第13位和第2位，其中税收收入完成62.5亿元，同比增长18.7%，税收收入占地方公共财政预算收入的比重为73%。
（一）试点企业户数情况
1.总体情况
截至2013年8月底，我市共有668户企业经确认后纳入营改增试点范围。其中：一般纳税人179户，占26.80%；小规模纳税人489户，占73.20%。
2.分行业情况
在668户试点纳税人中，文化创意服务、物流辅助服务、研发和技术服务企业户数比例最高，分别为29.06%、16.27%、15.92%。
（二）营改增税收收入情况
1.总体情况
从驻马店市国税局获悉，2014年，驻马店市国税收入累计完成62.51亿元，同比增长近8亿元，其中累计完成地方级收入12.83亿元，同比增收2.72亿元。国税收入首次突破60亿元大关。铁路运输、邮政业和电信业营改增工作，促使各行业逐步迈入规范化管理轨道，全年共完成营改增税收收入23605万元。
2.分行业情况
对试点行业增值税税收收入贡献最大的行业为物流辅助服务和交通运输服务，其中，物流辅助服务以12.39%的户数贡献了29.91%的税收收入，其次是交通运输服务，以7.86%的户数贡献了23.57%的税收收入。
二、驻马店市实行“营改增”试点后的税收影响评估
（一）征税对象和征税范围比较分析
试点前后增值税和营业税的征税对象和征税范围比较分析如表1所示。
由表1可以看出：此次改革试点并不是以增值税完全取代营业税，只涉及到上述特定行业领域，而不是对原营业税的全部征税对象和征税范围进行改革。因此，在未来一段时间内，增值税和营业税两个税种在驻马店市仍然并存。
（二）纳税人类型比较分析
试点前后增值税的纳税人以应税服务年销售额及会计核算制度是否健全为主要标准，分为一般纳税人和小规模纳税人两类，一般纳税人按照购入扣税法计算增值税，准予抵扣进项税额；小规模纳税人按征收率计算增值税，不得抵扣进项税额。试点前后应税服务的年销售额发生了改变。试点前后两类纳税人划分标准比较情况如表2所示。
（三）税率和征收率比较分析
试点前增值税的税率分为17%和13%两档，征收率为3%。试点前营业税的税率分为：交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业3%；金融保险业、服务业、转让无形资产、销售不动产5%；娱乐业5%～20%三档。
试点后增值税的税率分为17%、13%、11%和6%四档，征收率仍为3%，试点前后增值税税率和征收率适用情况比较如表3所示。
（四）驻马店市“营改增”试点行业税收负担变动分析
由前面所述，此次驻马店市营业税改征增值税的试点行业由于这次改革，会发生很大的变化。营业税是价内税，在会计核算上计入营业税金及附加这个成本费用类科目。而增值税是价外税，按目前的增值税会计核算要求，不计入到成本费用类科目。因行业不同和纳税人类型不同，税收负担的影响也会不同。为了测算方便，本文仅就政策平移做静态分析，暂不考虑CPI、GDP和企业税负转嫁等因素。
1、试点行业小规模纳税人税收负担变动分析
（1）从事交通运输业的小规模纳税人税收负担的分析
以2013年9月份营业额为10万元为例。具体分析如表4所示。
试点前，交通运输业按含税营业额乘以3%的税率缴纳营业税，即10*3%=0.3万元。试点后，按照不含税营业额乘以3%的征收率缴纳增值税，即10/（1+3%）*3%=0.29万元。由此可见，税收负担下降3%-2.9%=0.1%。但因企业所得税提高，导致企业的整体税负上升了9.96%-9.75%=0.21%。
（2）从事其他现代服务业的小规模纳税人税收负担的分析
以2013年9月份营业额为10万元为例。具体分析如表5所示。
试点前，按含税营业额乘以5%的税率缴纳营业税，即100*5%=5万元。试点后，按照不含税营业额乘以3%的征收率缴纳增值税，即100/（1+3%）*3%=2.9万元。由此可见，税收负担下降5%-2.9%=2.1%，减税效果明显。但因所得税上升，导致整体税负只下降11.25%-9.96%=1.29%。
2.试点行业一般纳税人税收负担变动分析
（1）从事交通运输业的一般纳税人税收负担变动分析
以2013年9月份营业额为100万元为例。试点前，交通运输业按含税营业额乘以3%的税率缴纳营业税，即100*3%=3万元。试点后，交通运输业一般纳税人的增值税税率为11%，即销项税额为100/（1+11%）*11%=9.91万元。但企业购进的运输设备、辅助材料、燃料动力及办公用品等取得的增值税进项发票都可以抵扣，据粗略测算，一般货运企业成本结构中可以抵扣的成本有汽油费、维修费、汽车租赁费等可抵扣成本占收入的50%，若假定这些收入均可以取得增值税专用发票，则企业的增值税增值率在50%左右。则应缴纳增值税额为9.91-100/（1+11%）*11%*50%=4.96，比原缴纳营业税税收负担上升了1.96%。 举例：A公司是驻马店市一家交通运输企业，2013年8月以前按照3%的税率缴纳营业税，取得交通运输业发票的增值税一般纳税人可以抵扣7%的增值税。这次营改增试点，交通运输业被纳入扩围范围，由于税率被调整到11%，A公司的税负率会有所上升，同时，利润也受到一定的影响。
交通运输业的竞争比较激烈，而我国的竞争激烈主要体现为价格竞争。我国的营业税是价内税，100万的收入包含了营业税。而增值税是价外税，向客户收取了100万，由于包含了增值税，则真正的营业收入为100/（1+11%）=90.09万，利润表上的主营业务收入直接减少9.91万。如果按照70万来计算成本费用，则上年度应该缴纳营业税3万，应纳企业所得税（100-3-70）*25%=6.75万，合计纳税9.75万（其他税种暂不计算，下同），占营业收入的9.97%，即税负率为9.97%，税后利润为20.25万。2012年11月改征增值税后，营业收入为90.09万，成本为70万，企业所得税应缴纳（90.09-70）*25%=5.02万，税后利润为15.07万。从这个例子可见，A公司在定价不变、业务量不变、成本不变的情况下，由于营改增试点，税后利润减少了5.18万。再测算一下增值税。假设能取得5万元的进项税发票（约为销项的50%），则增值税应缴纳5.9万，加上企业所得税合计为9.925万，占营业收入的11%，即税负率为11%。
那么，此次扩围，企业的进项税应该达到销项税的比例为多少，才不会导致企业整体税负的增加呢？具体测算如表6所示。
经测算，这次扩围，原缴纳3%营业税的交通运输业，税后利润减少比例约为试点前不含增值税销售收入的5.75%，除非增值税进项税大于销项税的62%，即占收入62%的成本才能够取得增值税专用发票，否则公司的整体税负总体上升。但是，要取得那么大比例的进项税，A公司的财务负责人表示比较困难。
（2）从事现代服务业一般纳税人税收负担变动分析
从事除有形动产租赁的一般纳税人，原来是按照含税营业额乘以5%的营业税税率缴纳营业税，即100*5%=5万元。2013年试点后，按照不含税营业额乘以6%的税率缴纳增值税，即销项税为100/（1+6%）*6%=5.66万元。表面上税负率提高了0.66%。
影响税负的原因分析：征收的企业依然可以享受“扣额法”，企业购进的固定资产、辅助材料及用品、燃料动力等成本费用的进项税可以抵扣，而这些可抵扣项目的进项税额几乎都是以17%计算，因此企业的增值税税负率略有下降。以咨询行业为例：咨询公司的成本主要集中于是房租、人工、差旅等办公费，而这些项目中，能够取得增值税发票的寥寥无几。
举例：某咨询公司2013年9月份咨询收入100万，试点前缴纳营业税100*5%=5万，假设咨询公司的成本费用为60万，缴纳企业所得税（100-5-60）*25%=8.75万，税后利润26.25万。企业合计纳税13.75万，税负率为13.75%。试点后，营业收入为100/（1+6%）=94.34万，扣除60万成本，应缴纳企业所得税（94.34-60）*25%=8.585万，税后利润25.755万。企业经营一切照旧，利润减少0.495万。但是，咨询公司能取得的增值税进项极少，假设为销项的30%，则应缴纳增值税100/（1+6%）*6%*70%=3.962万，合计纳税12.547万，税负率为13.3%。
要使现代服务业一般纳税人税收整体负担不增加，具体测算如表7所示。
经过测算，这次扩围，原缴纳5%营业税的行业，试点后税后利润减少比例约为不含增值税销售收入的（25.75-26.25）÷100=0.5%，除非增值税进项税小于销项税的22.5%，则总体税负率会低于原来的税负率。
三、应对“营改增”试点改革的建议及措施
驻马店市实施营业税改征增值税将有利于促进经济发展方式转变和经济结构转型升级；有利于消除营业税重复征税的弊端，发挥增值税“链条税负减少”的结构性减税作用，切实减轻企业税负。从长远稳定健康发展的角度来看，还需采取以下扎实有效的措施。
（一）调整产业结构
“营改增”的初衷就是要给企业减负，解决重复征税，让企业有更大的发展空间。但我们要看到“营改增”并不单单是给企业减负、降税，其深层次目标更具有前瞻性和战略性，那就是要大力推进服务行业的发展。
世界上主要发达经济体的第三产业在国民经济中的比重都至少占60%，美国的数据显示，2008年其服务经济占国民经济的比重为77%，日本为70%，上海是我国经济最发达的地区之一，2011年服务业所占比重也仅为57.9%。而从全国来看，我国2011年服务行业所占比重才43.11%，远远低于发达国家水平。
从产业结构调整的角度来看，“营改增”就是要壮大服务业，为服务经济构建一个适宜的税收制度环境，为服务业企业形成一个有利于其发展的经济制度环境。
（二）征收管理方面
随着试点进程的不断推进，金融业、建筑业、邮政通信等行业的纳入，要做到同步推进，避免洼地效应。另外，营改增试点时间不长，许多问题还没有出现，必须要注意结合营改增试点的进程不断总结经验。
具体操作逻辑如下：企业可随意注册大量企业，这些相关企业互相之间开具大笔增值税发票，一方面上游企业能获得政府退税，另一方面下游企业又能取得抵扣发票。
（三）财政管理方面
营业税改征增值税的一个关键环节就是要解决中央与地方的收入分配问题。营改增试点必然给地方政府带来很大的财政压力，在试点过程中必须要想方设法去化解这一方面的压力，否则必然会造成“税退费进”或者是地方政府一种不作为的态度，从而会与结构性减税背道而驰，也不利于国家的经济结构转型。解决对地方财政收入不良影响的方法就是调整现有的财政管理体制：（1）规范财政转移支付制度，（2）适当提高地方所属增值税分享比例，（3）培育地方主体税种，重塑地方税体系。
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