强化土地税收调控作用探析
中图分类号：F830 文献标识码：A
文章编号：1005-913X（2015）09-0101-02
土地税收作为调节土地市场收益公平分配的工具，是当前宏观调控的迫切需要，并且在其中发挥着越来越重要的作用。但是，我们应清醒地认识到，无论从土地税制结构本身，还是从税种设计及税收法治环境上看，仍存在着一些制约土地税收调控作用发挥的不利因素。本文拟就强化土地税收调控作用进行探讨。
一、制约土地税收调控作用发挥的因素分析
（一）土地税制结构的失衡，使土地税收调控明显乏力
我国的土地税收中涉及土地、房地产的税种已扩大到14种，包括耕地占用税、城镇土地使用税、土地增值税、房产税、城市房地产税、营业税、固定资产投资方向调节税、印花税、企业所得税等。由于目前国家征收的所得税是以企业的全部利润为基础的，而大部分企业的利润都包含地租，因此，所得税中也包含有地租的成分。应该说，我国基本构建了以土地、房地产的取得、持有（保有）、交易（流转）为征税环节的土地税收体系。目前在土地流转环节中征收的土地税偏重，而在土地取得、持有环节中却偏轻。如在土地转让中需交纳的主要税费项目就有：契税、印花税、增值税、营业税、所得税、城市维护建设税、固定资产调节税，以及能源交通基金费等。[1]转让中的总体税负水平高达15%左右。而在土地使用权持有环节，根据新修订的《城镇土地使用税暂行条例》的规定，不同规模城市土地使用税为0.9～30元/m2不等。即使是大城市的税收负担也只有1.5～30元/m2。况且由于城镇土地使用税作为一种地方税，不少地方至今尚未开征，即使开征，所占份额较少。同时，房产税在税收总额中的份额也很小。在土地使用权取得环节，耕地占用税，税负过轻，每平方米最多只有10～20元，多数地区在10元左右，同时减免税也存在着许多不合理的地方。这就是说，土地税收主要是针对一小部分流转的增量或存量土地展开的。[2]这种过分依重土地流转税的税制结构直接导致了我国土地税收缺乏弹性，庞大的土地流转税体系挤占了土地取得和持有中的城镇土地使用税和耕地占有税对经济的调节空间，削弱了其调节力度，使城镇土地使用税和耕地占有税的经济调节功能未能有效发挥。一般认为城镇土地使用税和耕地占有税在整个土地税收中的比重越大，土地税制弹性越大，越表明土地税收收入越能以大于国民经济增长幅度变动，从而更具有调控经济的能力。相反，土地流转税比重越大，土地税制弹性越小，其对经济波动的调控能力越弱。
（二）主体税种的设计不完善，使土地税收调控作用的发挥受到很大限制
在我国现有土地税种体系中，土地增值税是第一大税种，但实际运行中不能体现按能负担的土地税收公平原则，也并不完全具有土地税收“中性”特征，而且受现有征管水平的限制，其财政功能也没有得到应有的发挥。[3]土地增值税作为一种行为税，它具有间接税的性质，因而税负较易转嫁，只是不太明显而已。房地产的有偿转让受购房消费倾向递减规律的影响，随着个人收入的增加，低收入购房者因用于购房消费占其收入的比例比高收入者高，其负担的土地税收占收入的比例，即税负率相应较高，而高收入者因其购房消费占其收入的比例相对较少，其负担的土地增值税负也较少，这样土地增值税税负的累退性也就违背了高收入者多纳税的公平原则。即使人们把所有收入都用于购房消费，不同收入的人负担的土地税收占其收入的比例相等，征土地增值税即相当于征比例所得税，纳税人税负水平始终相同，这也不符合土地税收的公平原则。[4]
从表面上看，房地产持有人可以把税负全部转移给取得人，最终在购房消费领域由购房消费者承担全部土地增值税。但实际上税负全部转嫁给购房消费者的前提条件是不含税价在课税前后不会发生变化，而现在许多房地产开发商为了达到多销售商品房，摆脱滞销困境，往往降低价格，增加购房者的需求，这样房地产开发商便负担了一部分土地增值税。房地产供求弹性的差异也导致了土地增值税负担的不确定性，即房地产持有人与取得人各自负担多少税款因房地产商品而异。可见，土地增值税对所有房地产价格的影响不可能是等比例的，而现在对所有房地产商品统一按标准税率征税，将导致供给弹性大、需求弹性小的房地产商品实际税负下降，供给弹性小、需求弹性大的房地产商品实际税负上升，课征土地增值税便使资源在各个部门、行业之间的配置较课税前发生了变化，其“中性”原则大打折扣。更重要的是土地增值税专用发票的抵扣制度对征收管理提出了较高的要求，而目前征管手段与制度设计之间存在较大差距，导致了土地增值税成为偷税数额最多、恶性偷税案件发案率最高的一个税种，高额征收成本使土地增值税聚财功能大受影响，也不利于对经济资源的有效配置。[5]由此看来，我国目前过分依赖土地流转税，尤其是土地增值税的税制体系已不能适应当前市场经济发展的需要。
（三）土地税权划分的不科学，严重阻碍了地方土地税收调控作用的发挥
分税制的改革虽然通过土地税权划分初步构建了中央与地方两大土地税系，但中央并没有将相应的土地税收立法权、解释权、税种开征停征权、税目税率调整权赋予地方。这种分税体制无论对地方土地税系的完善，还是对地方挖掘土地税源都是不利的，对地方政府利用土地税收手段进行区域经济的调控更是不利。[6]从实质上看，实行分税制就是对地方经济利益的独立性的承认，地方政府对一定的土地税收权（包括土地税收立法权）的拥有，这不仅是分税制的内在要求，而且是区域经济发展的需要。[7]在地方政府拥有一定的土地税收权（包括土地税收立法权）的情况下，通过自身的行使，既可以创造出更多的土地税源，也可以发挥在经济调节方面的积极作用。而土地税权划分的不科学，极大地阻碍了地方土地税收经济调控功能的发挥。[8] （四）整个土地税收体系不尽科学，使土地税收调控能力削弱
从表面上看，我国土地税收体系比较完整，但实质上缺乏清晰的总体设计思路，主要表现为三点：一是税种设计的目的性不尽明确，使已开征的税种难以充分发挥其调控作用。如城镇土地使用税属于资源税，目的在于调节因土地的资源结构、开发条件和地理位置的不同而产生的级差收入的悬殊，促进国有资源的合理利用。它是作为土地有偿使用的一项措施而存在的。尽管城镇土地使用税作为税收是国家以管理者的身份强制对纳税人无偿收取的固定税金，反映了不平等主体之间的税收法律关系。地租是国家以土地所有者的身份依平等互利的原则将土地有偿有期限地批租给土地使用者，而收取一定租金，反映了平等主体之间的民事法律关系。但在实际征收时，总与地租相混淆，甚至出现了以租代税的现象。目前城镇土地使用税只针对以划拨方式取得的城镇土地使用权者征税，而对出让方式取得土地的企业收取土地出让金，显然均是设计的目的性不尽明确所致。二是税种设置重叠，税基交叉，存在税种关系不协调和重复征税的问题。如土地增值税与所得税（含土地收益的成分）存在双重征收问题。按照我国现行房地产税制，对转让房地产的增值额是先征收土地增值税，再征收所得税，对房地产开发企业和房地产二级市场上转让房地产者均是如此，都是对增值额计征，同属于收益税，的确存在着重复征税的现象。显然不利于经济波动时发挥土地增值税“自动稳定器”的作用，熨平经济周期。三是一些应征的税没有开征。如土地闲置税，它是针对可利用而逾期尚未利用，或作低度使用的建筑基地所课征的赋税，其征收目的是为了促进城市土地的利用，而不是为了增加税收。换言之，其政策目的重于财政目的。[9]
（五）依法治税环境不适，应土地税收调控的需要
依法治税不仅是土地税收工作的出发点与立足点，而且是土地税收工作应遵循的根本准则。通过依法治税的推行，不仅控制了土地税收减免，而且使土地税收执法的随意性减少，同时，有效地打击了土地税收的犯罪活动。从总体上看，随着我国法制建设的发展，依法治税的环境在不断改善。但在土地税收实践中，仍然存在着诸多不依法治税的行为，如在土地税收执法中，“以权代法”、“以言代法”、“以权谋私、以税谋私”的现象时有发生，对正常的土地税收执法秩序产生了严重的干扰，大大削弱了土地税收调控功能的发挥。
二、强化土地税收调控作用的基本思路
（一）优化土地税制结构，增强土地税收调控力度
我国土地税制偏重于土地流转的征收，而对存量无流动的行政划拨土地却几乎不征税。现今我国对存量土地使用者征收的城镇土地使用税税率太低，税收总量非常有限，根本形不成征税压力，很难促进土地使用者节约、高效利用土地。这一方面助长了建设用地外延扩张，同时，单位或个人持有的土地利用率低下，导致大量土地闲置，浪费严重，不利于土地集约利用。另一方面，由于这些土地进入土地市场流转税费繁多，税负较重，使划拨土地很难进入土地市场流动，使市场上土地供不应求，导致土地投机的发生。这两方面共同作用造成土地市场发育缓慢，土地资源得不到充分利用。因此，要适当降低土地流转税尤其是土地增值税在土地税收收入中的比重，强化城镇土地使用税和耕地占有税尤其是城镇土地使用税的收入功能，使税制结构逐步趋向合理。土地税收要尽量避免对市场机制产生扭曲，但土地增值税不能满足这一要求，它仍然对市场配置资源的机制产生扭曲，而且这种扭曲是制定土地税收时所难以预料的，因而对经济结构产生了一定影响，而且税负越重，影响越大。而城镇土地使用税和耕地占有税的课征只能减少人们的净收入，不会产生资源配置的负效应，所以，降低过重的土地增值税负，适当提高城镇土地使用税和耕地占有税的收入比重，是优化我国土地税制结构的必然选择。[10]
（二）科学设计土地税收体系，全面提升土地税收调控能力
我国土地税收体系的设计，既要考虑土地税收的调节作用，也要考虑其能够成为地方财政收入重要来源，增强其调控能力，两者不可偏废。笔者认为，应根据土地市场的运行过程和市场行为设置税种，构建以耕地占用税、城镇土地使用税，土地增值税为主要税种的土地税收体系。第一，土地取得阶段，目前我国取得土地使用权的途径有行政划拨、出让、转让、继承和出租等。对于这五种取得土地使用权的方式应区别对待。对于行政划拨的土地，应缴纳城镇土地使用税。这既可以控制土地利用结构，又可以控制土地使用规模。对于以出让方式取得土地使用权应分两种情况对待，其一，以直接出让方式取得国有土地使用权的，不应课税。因为土地出让是国家将国有土地使用权按一定年限，依据法律规定及约定条件，让渡给受让者的一种民事法律行为。土地受让者为取得土地使用权已交纳了土地出让金，如再对其课税，将会影响其对土地的正常需求，从而导致土地价格上涨和供求的失衡，引起经济的波动。但可以考虑改革目前的土地出让金制度，开征土地使用权保有税，使土地出让金的部分以税收形式收入国库，避免这部分国有资产变为地方预算外资金；其二，先通过征用集体所有的土地，然后将其出让时，应缴纳耕地占有税和城镇土地使用税。这是因为国家征用集体土地时，对土地所有者实行的是行政性补偿，而不是市场性补偿，因此补偿的费用很低。在这种情况下，政府以较低的成本，通过行使“征用权”，把大批农地转变为非农地而出让，获得大量经济利益，致使耕地面积锐减。为了控制政府“征用权”的滥用、维护耕地总量的平衡和农村生产、经济秩序，必须对其课税。[11]对于以转让方式取得土地使用权的，除买卖和互易而取得的，应不课税外，赠与取得应缴纳赠与税。因为买卖和互易双方均给予了对价，如果再行课税，将会影响土地使用权流转，引起土地市场价格的波动；而赠与是指当事人一方将自己的土地使用权无偿赠送另一方的民事法律行为。受赠方取得土地使用权时，没有给付地价。为了调整利益的公平分配，增加财政收入，征收赠与税是必要的。对于租赁方式取得土地使用权的，不应课税。因为承租人属有偿取得。如果再行征税，势必加重承租人负担，造成土地使用权流转不畅。对于继承方式取得土地使用权，应征收继承税。这既可缩小贫富悬殊，增加财政收入，又符合国际惯例。第二在土地持有阶段，土地使用权持有者应缴纳城镇土地使用税和定期土地增值税。这样可以调节政府与土地实际使用者之间的收益分配，促使土地使用者有效合理利用土地。此外，为防止随意批租、圈占、滥用土地现象，应以获得土地使用权而长期闲置不按规定使用者为纳税人，开征土地闲置税，以保障土地资源的充分利用。第三土地移转阶段，是土地价值得以充分实现的过程，也是设置土地税种的主要领域。这一阶段可设置土地增值税、营业税、契税、印花税、所得税等，但必须体现出税收的公平和效率原则，实现土地利用的最大化。提高土地税收收入，增强政府的宏观调控能力。[12] （三）合理划分土地税权，加强区域经济调节
应建立中央与地方两级土地税收立法体系，调整中央与地方土地税收征管权限。在土地税收征管权限的划分上，必须遵循有利于中央贯彻其宏观调控意图的原则和有利于地方政府增加财政收入，加强区域经济调节的原则。在这两大原则的指导下，凡承担调控功能的土地税，如城镇土地使用税、耕地占用税、土地闲置税、土地增值税等土地税收立法权、税种开征与停征权、土地税收减免权都划归中央，以此协调全国的土地利用，控制土地的投机，调节土地级差收入，公平土地资源分配；必要时赋予地方政府调整部分土地税率和规定地方减免项目的权限。凡受益性土地税，如土地转让收益税、契税、印花税等列入财产税范畴，属地方税，由地方负责立法与征管，收入归地方财政，以此增加地方财政收入。土地流转中的共享税，如企业所得税及个人所得税的所有权限都划归中央。这样不仅有利于调动地方政府挖掘土地税源的积极性，而且有利于发挥地方土地税收在区域经济调节方面的作用。
（四）坚持从严治税，促进经济可持续发展
当前土地税收征管工作中最突出的问题是“有法不依、有法难依、执法不严”，既给偷逃税者以可乘之机，也给国家税收造成损失。因此，一方面，必须建立健全土地税收征管制度，对土地税收中的漏洞进行填补；另一方面，必须严格按照法律规定征税，对偷、骗、抗税犯罪行为予以坚决的打击，杜绝随意减免和变相减免行为的发生，以确保国家土地税收规定的执行。同时，在土地税收征管中，要重视土地税收对经济的影响和它的调控作用的发挥，处理好土地税收任务与土地税收调控的关系。当土地税收调控与土地税收任务的完成发生冲突时，应当从经济的长远发展出发，把贯彻政府调控意图放在土地税收工作的首位。土地税收对经济的调控作用，既有利于保持土地税收总量的增长，又有利于促进经济的快速发展。为此，应切实加强和不断完善土地税收调控作用，促进经济的可持续发展。[13]
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