金花茶“种产销”一体化企业会计核算浅析
金花茶主要生长于广西防城港市十万大山一带，随着金花茶药用价值、经济价值的逐步被挖掘发现，经营金花茶的企业越来越多，这些企业中有部分是“种产销”一体化经营的。所谓“种产销”一体化就是企业建有自己的茶园基地，设有生产技术部，请有技术人员和农工对茶园进行日常管护；企业建有生产车间，购置了加工设备，产品自行加工；申请注册自己的产品商标，自行推广销售产品。
金花茶树是生产性生物资产，会计核算遵循《企业会计准则第5 号――生物资产》（以下简称生物资产准则）。金花茶“种产销”一体化企业的会计核算主要问题包括以下几个方面：（1）正确划分未成熟和成熟金花茶树；（2）茶树达到预定生产经营目的之前发生的必要支出和减值准备的核算；（3）成熟生产性生物资产折旧的计提；（4）茶花茶叶从收获到加工完工这一过程的成本计算和账务处理。
二、“种产销”制茶企业会计核算的实务操作
作者现将该类企业从种植到产品加工再到销售整个生产经营过程的会计核算要点作浅析。
1.正确划分未成熟和成熟金花茶树，是正确计提生产性生物资产折旧和准确计算产品成本的基础
一般而言，生产性生物资产通常需要生长到一定阶段才开始具备生产的能力，达到预定生产经营目的。所谓达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。由此，生产性生物资产可以划分为未成熟和成熟两类，前者指尚未达到预定生产经营目的，还不能够多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产，后者则指已经达到预定生产经营目的的生产性生物资产。
达到预定生产经营目的是区分生产性生物资产成熟和未成熟的分界点，是区分其是否具备生产能力，从而是否计提折旧的分界点，也是相关费用停止资本化的时点。
金花茶树达到预定生产目的就是开花。基地里的茶树主要是从引种小苗和嫁接繁殖逐步培育的。金花茶生长期较慢，一株小苗需经过4-5年才能长大成熟开花。处于成长期尚未开花的金花茶树，就属于未成熟，已经开花的金花茶树，可视为已成熟。但由于企业的金花茶是按基地成片种植的，也只能是按基地进行明细核算的，同一个基地由于引种树苗大小有别，种植时间先后有别，每一棵树开始开花的时点并不一致，一般以基地大部分茶树（60%以上）开花为标准判断该片基地的金花茶树已成熟。成熟之后的金花茶树，相关费用应停止资本化，发生额计入所产出农产品成本，并开始对成熟金花茶树计提折旧，折旧额计入所产出农产品成本。
2.茶树达到预定生产经营目的之前发生的必要支出和减值准备的核算
金花茶企业应分别“未成熟生产性生物资产”和“成熟生产性生物资产”，并按种植基地进行明细核算。达到预定生产经营目的之前发生的必要支出，归集在未成熟生产性生物资产，这些支
出主要有（1）原材料购入（金花茶苗、树）；（2）土地租金；（3）固定资产折旧；（4）管护费用即农资（农药、化肥、生产资料等）和人工费（种植工人和技术人员工资）等，进行账务处理需编制的会计分录一般有：
购入树苗，
借：原材料――茶树苗
贷：银行存款、应付账款
领种树苗，
借：生产性生物资产――未成熟生产性生物资产（xx基地金花茶）
贷：原材料――茶树苗
发生种植养护费用时，
借：生产性生物资产――未成熟生产性生物资产（xx基地金花茶）
贷：原材料――农药、化肥等
周转材料――遮阳网等
银行存款
应付职工薪酬
累计折旧
当茶树达到预定生产经营目的时，也即估算基地大部分茶树（60%以上）开花了，按未成熟生产性生物资产的账面余额，结转到成熟生产性生物资产。已对未成熟茶树计提了减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。金花茶树的减值主要来自当地台风天气的肆虐，当有确凿证据表明由于遭受台风等原因造成茶树的成本高于可收回金额的，应当按可收回金额低于成本的差额，计提生产性生物资产减值准备，并确认为当期损失。计提减值准备时，会计分录为：
借：资产减值损失
贷：生产性生物资产减值准备――未成熟生产性生物资产（xx基地金花茶）
未成熟茶树结转为成熟茶树时，会计分录为，
借：生产性生物资产――成熟生产性生物资产（xx基地金花茶）
生产性生物资产减值准备――未成熟生产性生物资产（xx基地金花茶）
贷：生产性生物资产――未成熟生产性生物资产（xx基地金花茶）
3.成熟生产性生物资产折旧的计提
成熟的生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。因此，应当按期计提折旧，以与其给企业带来的经济利益流入相配比。类似于固定资产计提折旧，对生产性生物资产计提折旧，就是在预计使用寿命内，按照确定的方法对生产性生物资产的应计折旧额进行系统分摊。要解决的问题是折旧年限、折旧方法、净残值率的确定。
生物资产准则要求企业确定生产性生物资产的预计使用寿命，应当考虑下列因素：（1）该资产的预计产出能力或实物产量；（2）该资产的预计有形损耗；（3）该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。因此，根据林木类资产的特点，企业应在考虑以上因素的基础上，结合诸如温度、湿度和降雨量等生物特征、灌溉特征、嫁接和修剪程序、所生产产品的预计市场需求等，确定金花茶树的预计使用寿命。这个使用寿命不是茶树的自然寿命，而是经济寿命。税法对林木类生产生物资产最低折旧年限的规定是10年。综合准则与税法的规定，金花茶企业一般按金花茶树经济寿命确定折旧期，且不低于10年。 生物资产准则规定了企业可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。税法规定生产性生物资产按直线法计算的折旧，准予扣除。因此，金花茶企业生产生物资产折旧方法适合采用直线法。
税法要求企业根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定预计净残值，作者认为金花茶树净残值率按0～5%确定比较适宜。
折旧政策一经确定，不得随意变更。如需变更，要有企业相关权限的审批文件，要在报表附注中披露。折旧政策要去主管税务机关备案。折旧计提的会计分录为：
借：农业生产成本――农产品（茶花）
――农产品（茶叶）
贷：生产性生物资产累计折旧――**基地金花茶
由于茶花茶叶销售单价差距较大，按合理原则，在确定折旧费分配标准时，可按农产品收获的数量计算预计的销售额作为分配标准，按比例分配折旧费。
4.茶花茶叶从收获到加工完工这一过程的成本计算和账务处理
目前生产的金花茶产品有茶花、茶叶两大类，原料主要来源于自己的茶园基地，也有部分是向当地农户收购。现行税法规定，自产农产品是免增值税的，外购农产品不能免税，那么，会计核算上必须分清自产及外购的入账依据和成本构成。
（1）收获（采摘）时点费用的核算
自产茶花茶叶是指从已成熟种植基地采摘回来的鲜花鲜叶，建议应由采摘人员做一个时间、数量上的记录，仓库（或车间）人员做一个验收单，作为会计入账的原始依据。成本由基地发生的各项费用构成，包括：①成熟生产性生物资产折旧费；②固定资产折旧费；③停止资本化以后发生的管护费用（人工物资杂费等）；④采摘费用（如有）等构成。会计分录为：
借：农业生产成本――农产品（茶花）
――农产品（茶叶）
贷：原材料――农药、化肥等
周转材料――遮阳网等
银行存款
应付职工薪酬
生产性生物资产累计折旧――**基地金花茶
累计折旧
可按农产品收获的数量比例分配成本。
（2）外购茶花茶叶是指向农户收购的鲜花鲜叶，建议开具农产品收购发票，仓库（或车间）人员做一个验收单。农产品收购发票、现金付款凭证（银行付款回单）、仓库验收单是会计入账的原始依据。成本由①支付的价款；②收购过程中的杂费（如运费、差旅费）等构成。会计分录为：
借：农业生产成本――农产品（茶花）
――农产品（茶叶）
贷：现金（或银行存款）
应付账款
（3）加工过程生产成本的归集
加工过程生产成本是指采摘或收购回来的茶花茶叶在车间除菌、干燥、包装这一过程中发生的费用。整个加工过程包括除菌、干燥、包装3个环节，工艺简单。加工成本主要包括人工费、固定资产折旧费、修理费、低值易耗品摊销费，水电费、包装费等。
会计核算要有原始依据，关键是做好原始记录。原始凭证有：领料单、工资表、固定资产折旧分配表、车间修理费水电费分配表等，平时车间发生的费用要做好归集和分配的记录。例如，每月底抄水电表，根据单价计算水电费，编一个水电费分配表。
如果鲜花和茶叶同时在车间加工，加工费用如何分？
一般应用品种法计算加工成本，确定成本计算对象是每千克花（叶）。按月汇集车间加工费用，除以加工的鲜花（叶）数量，计算出每千克的加工费用，再分配即可。公式为：
每千克加工费=本月车间加工费合计/（本月车间加工的鲜花数量+本月车间加工的茶叶数量）
本月车间加工的鲜花的加工费=本月车间加工的鲜花数量×每千克加工费
本月车间加工的茶叶的加工费=本月车间加工的茶叶数量×每千克加工费
加工过程账务处理需要编制的会计分录有：
①汇集发生各项加工费用，根据原始凭证，
借：农业生产成本――共同费用
贷：周转材料――低值易耗品
应付职工薪酬
累计折旧
银行存款等
②分配共同费用，
借：农业生产成本――农产品（茶花）
――农产品（茶叶）
贷：农业生产成本――共同费用
（4）加工完成后生产成本结转为农产品
如果生产的是散装干花、茶叶，不需包装，则填制产品出库单，会计分录为，
借：农产品――干茶花
――茶叶等
贷：农业生产成本――农产品（茶花）
――农产品（茶叶）
如需要包装，以茶花为例，会计分录为，
①领用包装盒（袋）时，
借：农产品――礼品套装花
――纸盒套装花
――袋装花
贷：周转材料――xxx
――xxx
②结转散装干茶花为有包装干茶花，
借：农产品――礼品套装花
――纸盒套装花
――袋装花
贷：农产品――干茶花
干花的生产成本加上包装盒（袋）的成本就是有包装的产品成本。
完工产品中有多少来源于外购鲜花鲜叶，有多少来源于自产鲜花鲜叶，按当月生产领用数量比例来确定。例如当月生产领用500千克的鲜花有一半来源于自产；另一半来源于外购，则当月加工完成的干花应有一半作为自产农产品，这一半的自产农产品出售后将获得增值税免税优惠。可见，要分清产品是自产还是外购，做好收发的原始记录是关键。
