我国会计准则国际趋同度研究
【中图分类号】 F230 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）10-0050-03
一、引言
2016年5月12日，欧洲议会全体会议通过了一项非立法性决议，反对承认中国市场经济地位，理由之一是中国没有一套按照国际准则制定的会计制度。那么我国会计准则国际趋同度到底如何？自2006年我国颁布39项新会计准则以来，我国会计准则在国际趋同的道路上不断取得新的进展，这是国际社会有目共睹的，但面对外部对我国会计准则国际化的质疑，我们该如何应对？本文以我国2014年新颁布与新修订的八项会计准则为研究对象，采用模糊聚类方法，对我国会计准则国际趋同程度进行度量，并剖析存在的问题，以对我国会计准则国际趋同度有一个比较准确的判断，为进一步完善我国会计准则提供参考。
二、文献综述
准确度量会计准则国际趋同程度的基础是选择一种有效的度量方法。20世纪90年代以来，国内外学者先后作了不同的尝试，对会计准则进行了量化研究，主要采用的度量方法有距离法和相关系数法等，每种方法的原理及优缺点如表1所示。
此外，张国华与曲晓辉[ 6 ]提出一种新的度量方法――模糊聚类法，并以2006年新准则中的《存货》《固定资产》《无形资产》和《收入》为例对会计准则趋同度进行了度量。该方法的优点在于：一是能够根据趋同程度对若干项准则进行分层归类，对对比结果的反映更加准确、直观；二是通过对每一类别准则的各项特征进行分析，能够总结出该类准则与国际准则相比存在的不足，使会计准则形式趋同的度量在推动会计准则国际趋同方面具有更直接的现实意义。同时，模糊聚类法的局限在于：一是计算量大且复杂，较适合个别准则项目的比较分析，应用于整套准则趋同度度量的可行性不高；二是不支持显著性检验，即无法根据匹配系数的大小得出我国会计准则与国际准则的相似程度是否重要。
综上所述，每种方法都有其优点与局限，需要根据研究对象与研究目的选择合适的方法。本文研究的准则数目较少，且新颁布与修订的准则趋同程度预期有所不同，比较适合采用聚类方法，同时本文旨在深入分析各项准则与国际准则相比存在的不足，因此，综合权衡下选择采用模糊聚类法作为本文的主要分析方法。本文以张国华与曲晓辉两位学者的研究为基础，所做的改进主要包括两方面：一是在赋值技术上，本文选择百分比赋值法，即按照两套准则条款相似度的百分比分别赋值为0、0.25、0.5、0.75、1，相对“完全匹配――1、基本匹配――0.7、基本不同――0.3、完全不同――0”的赋值方法更加细化，以最大限度消除主观影响；二是两位学者将每项准则条款划分为六项，其中计量方法、计量标准与期末计价三个层次均属计量范畴，本文则将上述三项融合为一项，并增加披露要求这一层次，使对每项准则具体条款的划分更加符合准则性质，也较为全面。
三、研究设计
（一）准则选取与匹配度赋值
选取2014年新颁布的三项准则《公允价值》《合营安排》《在其他主体中权益的披露》与修订的五项准则《长期股权投资》《职工薪酬》《合并财务报表》《财务报表列报》以及《金融工具列报》，将每项准则的具体条款划分为定义、适用范围、确认条件、计量标准以及披露要求五个层次，每个层次再划分出若干个对比点并进行赋值。为保证时间统一性与准则权威性，本文选取2015年1月1日出版的中国会计准则委员会组织翻译的《国际会计准则》与《国际财务报告准则》[ 7 ]进行对比。赋值标准如表2所示。
（二）匹配系数计算
按照下式计算每项准则各个板块的匹配系数：
Aij=■
其中Aij是第i项准则第j个栏目的匹配系数，mk（k=1―5）分别为每个栏目中完全不匹配、低度匹配、中度匹配、高度匹配以及完全匹配的对比点个数，最后由Aij组成原始矩阵，如表3所示。
（三）标准化处理并计算模糊矩阵
消除量纲影响，并计算模糊相似矩阵。本文中数据不存在量纲差异，且数值均在0―1之间，所以可以直接进行下一步――计算模糊相似矩阵。采用欧氏距离计算Rij，得出模糊相似矩阵R，运用MATLAB软件计算，结果如下所示。
模糊相似矩阵：
（四）计算模糊等价矩阵
利用平方法求模糊等价矩阵R'=R2=R4。
模糊等价矩阵：
（五）聚类
从大到小依次取λ=[0，1]，确定相应的λ截距阵，将R分类：
当λ=1时，八项准则各为一类；
当λ=0.9420时，{X1，X2}为一类，其他六项各为一类；
当λ=0.8323时，{X1，X2，X3}为一类，其他五项各为一类；
当λ=0.8231时，{X1，X2，X3，X7}为一类，其他四项各为一类；
当λ=0.7924时，{X1，X2，X3，X4，X7}为一类，其他三项各为一类；
当λ=0.7199时，{X1，X2，X3，X4，X7}为一类，{X5，X8}为一类，其余两项各为一类；
当λ=0.6857时，{X1，X2，X3，X4，X5，X7，X8}为一类，{X6}为一类； 当λ=0时，{X1，X2，X3，X4，X5，X6，X7，X8}八项准则全部归为一类。
模糊聚类法对各项准则的分类标准不是各项匹配系数的简单加总，而是根据各个层面趋同程度相似性的综合分类。分类时，取不同λ值能够体现不同的划分标准，总结每一类别各项准则的特点。本文根据聚为一类的先后顺序选取λ1=0.8323与λ2=0.7924将八项准则划分为{X1，X2，X3}、{X4，X7}、{X5，X6，X8}三类。
首先，X1，X2，X3代表2014年新发布准则《合营安排》《在其他主体权益的披露》以及《公允价值》最先归为一类，即与国际准则的趋同程度最为接近。对照原始矩阵可以发现，三项准则在定义、适用范围、确认条件以及计量标准方面的匹配系数均较高，尤其是确认条件和计量标准，明显高于平均水平，说明相对新修订的会计准则而言，新颁布的会计准则在确认条件与计量标准方面具有更高的国际趋同度。
其次，X4，X7代表《职工薪酬》和《金融工具列报》归为一类，确认条件与计量标准层次的匹配系数略低于X1，X2，X3。
最后，X5，X6，X8代表《合并财务报表》《财务报表列报》以及《长期股权投资》归为一类，计量标准匹配系数明显低于平均水平，而披露项匹配系数均为最高值。
综上所述，可以得出以下结论：
（1）2014年发布和修订的八项会计准则中，新发布准则的国际趋同程度高于修订准则，其原因可归结为新发布的准则是在参考国际准则的基础上从无到有制定的，而新修订的会计准则是在我国原有会计准则基础上的修改，虽以国际准则为参考，但为保持会计政策的稳定性、一致性，变动不宜过大，从而导致了趋同程度相对较低。
（2）在新修订的五项会计准则中，相比较而言，《职工薪酬》与《金融工具列报》国际趋同程度较高。从原始矩阵可以看出，这两项准则的各项匹配系数均不低于0.75，在匹配程度等级划分中属于高度匹配。即虽略低于新颁布的三项准则，但也已与国际准则达到较高程度的趋同。
（3）新修订的其余三项会计准则《合并财务报表》《财务报表列报》以及《长期股权投资》的匹配度则不甚理想。对比点较集中的确认条件与计量标准层次均明显低于平均水平，《财务报表列报》和《长期股权投资》的匹配系数分别出现0.542与0.625的最低值。反观各项准则对比点及其赋值在《长期股权投资》的初始确认方面，我国会计准则与国际准则有较大差异，而《合并财务报表》与《财务报表列报》匹配度较低的对比点则主要出现在财务报表的编制及其具体项目的计量上。
四、结论
本文在总结已有研究的基础上，对2014年颁布的八项会计准则采用模糊聚类法进行分析，以与国际会计准则的趋同程度为标准进行分层归类，并据以剖析存在的问题。分析结果表明，新颁布的三项准则《合营安排》《在其他主体权益的披露》以及《公允价值》整体趋同水平较高，新修订准则《职工薪酬》与《金融工具列报》在确认条件与计量标准方面略低于前三项，而《合并财务报表》《财务报表列报》的计量标准和《长期股权投资》的确认条件国际趋同程度偏低，亟待完善。通过与国际会计准则的对比，有利于认清我国准则存在的差距，为进一步完善打下基础。
同时，本文的研究尚存在一些不足：一是本文在进行准则条款对比分析时，选取的对比点均为我国会计准则所涉及的，由于标准统一，并不影响本文各项准则之间的对比与分类结果，但若加入我国会计准则未涉及而国际准则涉及的对比点，则会普遍降低匹配系数；二是由于2014年发布的八项准则性质不同，统一划分为定义、适用范围、确认条件、计量标准以及披露要求时，一些对比点的归类标准比较模糊，可能造成匹配系数计算误差，在以后的研究中，希望能够找到更合适的划分标准，使匹配系数的计算更加客观。
随着我国改革开放的不断深化和国民经济的进一步发展，我国会计准则已实现了与国际准则一定程度的趋同，但通过本文的分析不难发现，我国会计准则与国际准则相比还存在一定的差距。虽然欧盟议会在反对给予中国市场经济地位的说辞上是站不住脚的，但也要认识到推进我国会计准则国际趋同还有很长的一段路要走，我们要结合我国国情，借鉴国际会计准则，不断发现和改进我国现有准则中存在的问题，以推动我国会计准则的进步与完善。
