刍议政府会计改革
中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）11-0023-03
为了规范政府收支行为和会计核算，强化预算约束，加强财务管理和监督，提高会计信息质量，保障经济社会的健康发展，按照党的十八届三中全会提出的“建立权责发生制政府综合财务报告”重大改革举措的精神，近年来，《中华人民共和国预算法》《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》《财政总预算会计制度》《政府会计准则――基本准则》等相关文件相继发布，行政事业单位会计改革进入攻坚期。在此背景下，财政部于2016年8月发布了《政府会计制度――行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》（财办会[2016]30号，以下简称《征求意见稿》），本文就《征求意见稿》漫谈一二。
一、《征求意见稿》的变化创新
与现行《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》相比，《征求意见稿》的主要变化和创新体现在以下几方面：
（一）实现了行政单位和事业单位会计制度的统一。我国现行的政府会计标准体系涵盖了财政总预算会计、行政单位与事业单位会计。《征求意见稿》没有分别制定行政单位会计制度和事业单位会计制度，而是从会计科目、核算内容和报表三方面将两类机构统一，为各行政单位和事业单位日常的会计核算和预算管理及财务报告的编制统一了口径，也为各级政府部门编制政府综合财务报告奠定了坚实的基础。
（二）财务会计与预算会计并行。以往的行政事业单位会计制度，虽要求将效益与本年度相关的支出计入当期费用，将效益与两个及以上会计年度相关的支出，以固定资产折旧等形式分期计入费用；另一方面又要求在购入固定资产时全额列支、计提固定资产折旧时借记基金科目，这两者存在矛盾。究其根本原因，还是未真正按照权责发生制进行会计核算。但因为政府总预算和财政拨款的显著特征，政府会计主体确实与企业存在实质差异，不可能完全仅以权责发生制为核算基础，由此开启了财务会计与预算会计的并行模式，既符合了财政预算的需要，又踏出了“权责发生制综合财务报告”最坚实的一步。
（三）会计科目和会计报表的整合。基于上述统一行政单位与事业单位会计制度、并行预算管理与财务核算的变化创新，《征求意见稿》重新整合了会计科目和会计报表，这也是《征求意见稿》的主要内容。
1.会计科目的变化对比。《征求意见稿》中会计科目的变化主要体现在整合行政单位和事业单位会计制度、权责发生制和收付实现制并行核算、更全面地反映行政事业单位的经济业务和事项、从配合“营改增”的实施等方面进行综合考量。
（1）财务会计科目。《征求意见稿》中财务会计一级科目共74个，涵盖资产、负债、净资产、收入和费用五要素，比《行政单位会计制度》增加40个科目，比《事业单位会计制度》增加26个科目，具体变化对比见表1。
（2）预算会计科目。《征求意见稿》新增预算会计一级科目28个，涵盖预算收入、预算支出和预算结余三类会计要素。其中预算支出类科目“上缴上级支出（7501）”对应事业单位支出会计科目“上缴上级支出（5101）”，“对附属单位补助支出（7502）”科目对应行政单位支出会计科目“拨出经费（5101）”和事业单位支出会计科目“对附属单位补助支出（5201）”。
2.会计报表的变化对比。《征求意见稿》中会计报表分为财务会计报表和决算报表（预算会计报表）两部分，共七张，其中三张报表与之前的行政、事业单位会计制度相对应，另外四张为新增报表，见下页表2。
二、《征求意见稿》待商榷之处
（一）固定资产分类。《征求意见稿》在“固定资产（1601）”科目的介绍中，沿用了行政、事业单位会计制度的分类，即房屋及构筑物；专用设备；通用设备；文物和陈列品；图书、档案；家具、用具、装具及动植物。但又说明文物和陈列品，通过“文化文物资产（1805）”科目核算，不通过“固定资产――文物和陈列品”科目核算。既然如此，固定资产又为何包括“文物和陈列品”这一明细？此外，将家具、用具、装具和动植物划为同一类，稍显牵强。而且按照《政府会计准则第3号――固定资产》，家具、用具、装具需要计提折旧，而动植物不需要计提折旧。
（二）专用基金的计提及使用。《征求意见稿》在“限定性净资产（3001）”科目的账务处理说明中指出，根据规定从收入中提取基金并列入费用的，一般按照预算会计中的预算收入计算提取金额，借记“业务活动费用”等有关科目，贷记“限定性净资产――专用基金”科目，很明显，此处的“业务活动费用”并非真正意义上的支出，而是虚列支，这与《政府会计准则――基本准则》总则第三条的“财务会计实行权责发生制”相悖。还有，使用专用基金购置固定资产、无形资产等时，借记“固定资产”“无形资产”等科目，贷记“银行存款”科目；同时借记“限定性净资产――专用基金”科目，贷记“固定资产累计折旧”“累计摊销”科目。此处第二笔分录的金额是固定资产（无形资产）总额还是固定资产（无形资产）一个月应计提折旧（摊销）的金额？但不论是哪种金额，均存在矛盾之处。若为总额，一次性就折旧（摊销）完毕，不符合固定资产（无形资产）的定义及特征；若为一个月应计提额，既与第一条分录不匹配，又与“固定资产累计折旧（1602）”科目所描述的“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧”背道而驰。
（三）本年盈余可能会比较大。由于目前行政事业单位按收付实现制核算，发生的固定资产、无形资产购置及基本建设等资本性支出，已在实际支付时全额列支，其后年度的折旧和摊销都借记“非流动资产基金”科目。在改为按权责发生制核算后，固定资产、无形资产购置及基本建设等资本性支出发生时借记相应资产类科目，仅在折旧和摊销时才列费用，该费用相对于购置或构建资产时支付的款项小很多倍，由此“本年盈余（3201）”科目核算单位各项收入费用相抵后的余额会比较大，尤其是开始按权责发生制进行财务核算的前几年，在长期资产购建较多的单位这一情况更为明显。
（四）预算结余与净资产变动差异调节表归属何处。按照一般理解，财务会计报表是根据财务会计科目计算编制的，决算报表（预算会计报表）则是根据预算会计科目计算编制的。《征求意见稿》将“预算结余与净资产变动差异调节表”归属于“财务会计报表”中。“预算结余”本就属于预算会计的一个要素，通过加减调整计算出的“本期盈余”又属于财务会计的科目，所以此表应是预算会计与财务会计换算调整的过渡表，将其划入财务会计报表的做法值得商榷。
三、未尽之路
《征求意见稿》为加强政府会计核算和管理、提高会计信息质量、推进权责发生制政府综合财务报告改革提出了新思路和新方法，铺垫出一条可行之路，但后续待解决的问题也纷至沓来：财务会计和预算会计并行核算具体应如何操作，是否由一名会计工作人员在同一张凭证上完成两种记账模式？财务会计和预算会计二者内部的逻辑勾稽关系如何？行政单位和事业单位是同时实行还是先采取试点的方式？以及新制度与现行《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》衔接问题，会计工作人员实际操作的培训问题，等等。改革之路任重而道远。
