政府会计治理目标及其功能探究
一、引言
党的十八届三中全会《决定》中指出：“全面深化改革总目标是完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力?F代化”。国家治理体系包括政府治理、市场治理和社会治理三个重要的次级体系。从企业和政府改革的实践看，一个公司需要治理，一个国家也需要治理。我国企业会计改革是以公司治理为切入点，同样政府会计改革应把政府治理作为切入点研究政府治理与政府会计改革的关系，进而探讨政府会计治理目标及其功能。我们应该看到，政府治理在整个国家治理中处于核心地位，是国家治理最为重要的子系统。而政府会计是政府治理的基石和重要组成部分，政府会计改革要服从和服务于政府治理。因此，政府治理的变革必然推动我国政府会计改革，客观上要求提供反映政府公共受托责任的财务报告信息，充分发挥政府会计治理功能，从而实现政府治理“善治”的目标。
近年来，不少学者从新公共管理视角研究政府会计改革，其实也体现了政府治理模式的思想。在我国，政府会计作为对政府主体（包括各级政府、政府部门和事业单位等主体）的公共财政、公共财务活动过程及结果进行确认、计量和报告的会计系统，与政府、政策、行政、施政等联系在一起，是公共财政治理的重要组成部分，也是政府治理或公共治理的基础（李建发，2016）。因此，政府会计是政府治理的重要工具，政府会计信息渗透到政府部门决策、宏观经济政策制定、公共资源配置的过程中，促进政府决策的精细化、科学化和规范化，提高公共资源的配置效率；政府会计在国家预算收支以及财务活动中，通过提供政府会计信息、实施政府会计监督和控制，以保障在政府财政管理水平、政府财务活动绩效评价等方面发挥重要作用。由此表明，政府会计在现代政府治理中发挥了重要作用。
二、政府会计治理的涵义及特征
（一）政府会计治理的涵义
1.会计治理的概念界定。治理理论兴起于20世纪80年代。从本意上看，“治理”一词英文为“govern”（动词）、“governance”（名词）。英语中的“治理”一词源于拉丁文和古希腊语，原意是控制、引导和操纵。据《英汉双解词典》《韦氏新世界词典》等解释，“govern”有统治、管治、影响、支配之意；“governance”有统治、支配、管理、管理方式之意。现代汉语中，据《辞海》《现代汉语词典》等解释，“治理”有统治、管理、处理、修正之意。联合国发展计划署将治理定义为“基于法律规则和正义、平等的高效系统的公共管理框架，贯穿于管理和被管理的整个过程，它要求建立可持续的体系，赋权于人民，使其成为整个过程的支配者”。在新公共管理的治理中，主张将市场的激励机制和私人部门的管理手段引入政府的公共服务，实行“更小的政府，更多的治理”或“更少的划桨，更多的掌舵”。政府在治理中为了实现“善治”，强调效率、法治、责任的公共服务体系。
“会计治理”一词，从本质上讲，就是对会计活动及其会计活动中的会计行为、会计关系和会计工作秩序的治理。它是会计管理与现代治理理论的有机结合，其实质是一种制度安排。会计治理有广义和狭义之分，广义的会计治理泛指对会计活动及其会计行为进行监督、控制、调节、协调和管理的规范和制度安排的集合。从治理层面讲，既有宏观层面的会计治理，如全球会计治理、中国会计治理，也有微观层面的会计治理；从治理内容讲，既有以法律制度为基础的依法治理会计，也有以伦理道德为基础的以德治理会计；按照社会组织划分，会计治理又可以分为公司会计治理、政府会计治理和非营利组织会计治理。狭义的会计治理就是为了保证企业或政府与非营利组织所提供的会计信息可靠、完整、相关、透明的一种制度安排。
2.政府会计治理的涵义。政府会计治理的理论基础是基于新公共管理理论。新公共管理理论是政府治理变革的理论指引。经合组织（OECD）提供的“新公共管理模式”的基本框架包含了五个方面的主要要素原则，即透明度、负责任、灵活性、前瞻性、法律和正直，其宗旨是倡导建立一种“以市场为基础的公共管理，最大限度地重视国家资源的使用效率。”英国、澳大利亚、新西兰、加拿大、法国等国家普遍实行了以市场为导向的行政改革措施，都在不同程度上实践着新公共管理理论。目前，新公共管理运动已席卷全球，我国也正在进行深化公共行政体制改革试点，政府治理的功能将逐步向服务型、管理型、绩效型政府转变。政府会计治理就是为了建立透明、服务、绩效、担责的政府，以实现政府善治目标提供重要支撑。
因此，政府会计治理就是政府预算收支、政府财务活动及其会计行为进行监督、控制、调节、协调和管理的规范和制度安排集合，是政府会计与现代政府治理理论的融合。政府会计作为综合反映政府经济活动及财务状况的信息系统，对政府善治目标的实现发挥不可替代的作用（陈志斌，2015）。政府会计治理是否有效发挥取决于政府会计信息的可靠性、相关性和透明度，取决于会计信息使用者需求满足程度。那么有效的政府会计治理不仅是联系我国宏观经济、政府预算收支和政府财务活动及其绩效评价的桥梁，还是实现政府“善治”的重要手段，能够减少政府会计信息不对称，充分满足政府会计利益相关者的需求，预防政府部门或组织产生的道德风险。因此，政府会计治理效应有助于推进政府治理现代化和治理能力的提升。
（二）政府会计治理的特征
我们认为，政府治理是政府会计治理的基础和前提，政府会计治理是政府治理的重要支撑。政府会计治理体系包括政府会计治理目标、政府会计治理功能和政府会计治理机制。按照政府会计组成体系又可以分为政府预算会计治理、政府财务会计治理、政府成本会计治理和政府管理会计治理。政府预算会计是政府会计治理的起点，政府财务会计、政府成本会计和政府管理会计是政府会计治理的过程，而政府财务报告和政府审计制度是政府会计治理的终点。因此，政府会计治理体系是一个纵横交错、相互联系的有机会计治理系统，体现了系统性、制衡性和透明性的特征。 1.政府会计治理具有现代政府治理思维，体现了系统性特征。国家治理体系包括规范行政行为、市场行为和社会行为的一系列制度和程序，政府治理、市场治理和社会治理是现代国家治理体系中三个最重要的次级体系（俞可平，2015），与此相适应建立政府会计治理、公司会计治理和社会会计治理。而政府会计治理是一种多元化的系统思维，是会计治理体系的子系统；同时，注重治理系统中政府会计治理与政府预算、政府审计治理协同性，正确处理政府会计治理多元利益主体的利益关系。政府会计治理体系构建有助于政府治理实现“善治”的目标，充分发挥政府会计系统在政府治理中的基础性作用。
2.政府会计治理具有参与共治理念，体现了制衡性特征。政府治理旨在建立一个以相互依存为基础的、以协作为特征的、纵横协调的、多元统一的社会治理结构。政府治理主体的多元性和互动性决定了政府会计治理必须坚持参与主体共治的理念。因此，政府会计治理的内容是通过多元利益主体的参与，建立科学规范的治理结构、相互协同的治理机制，以实现政府会计治理机制之间的良性互动。政府会计治理的参与主体共治的特征，其实质是利益相关主体相互之间起到了制衡作用。同时，政府会计治理参与主体共治的理念，有助于拓展政府会计理论研究领域、政府会计治理功能、改进和完善政府会计信息技术方法。
3.政府会计治理具有合规问责观念，体现了透明性特征。透明性是政府治理的重要原则。在现代民主政治下，政府权力来自于人民，要对人民负责。这就要求政府行为、结果必须公开透明，让人民去评价和监督。因此，政府会计改革的最基本原则就是要提高政府会计信息披露的透明度，会计信息的透明度则是政府会计治理的基础。政府会计治理贯穿了政府财务活动的全过程，是政府会?治理主体之间的一种互动的结果，也是围绕“合规、规则和问责”不断演进的建设过程。政府会计治理目标，不仅要满足利益相关者利益，更要追求政府发展和公共资源利益的最大化，实现政府可持续健康发展。同时，政府会计治理的透明性，有助于防止政府官员腐败，提高政府反腐败效率。
三、政府会计治理的目标
（一）政府会计目标
政府治理目标决定政府会计目标。政府治理目标是一个多层次多方位的体系。从经济层面上，政府治理的宏观目标是经济增长、社会稳定和充分就业；政府治理的具体目标是提高政府经济效率，保证预算和财政安全和绩效、控制腐败（谢志华等，2010）。政府治理的主要内容和基本要素包括：透明性、责任性、法制性、回应性和有效性。因此，政府治理客观上要求政府会计目标要满足利益相关者对政府会计信息的需要，不仅要评价考核政府受托责任的履行情况，还要为科学决策或监督管理提供重要依据。
政府会计目标是政府提供财务信息或编制财务报告的目标或目的，它是指导政府会计准则制定的最高层次，是用于评估现有会计准则、发展未来会计准则的基础。关于政府会计目标的研究，不同学者基于不同的理论提出不同的观点，但大多数是基于会计的受托责任观和决策有用观提出的。即具体包括“单一目标”观，认为政府会计目标是反映政府或政府单位的公共受托责任和“双重目标”观，认为政府会计目标是受托责任与决策有用观并存。目前已颁布的政府会计基本准则明确政府会计目标是“双重目标”的观点。因此，政府会计目标要求政府会计是可靠性、相关性和透明性的结合。
（二）政府会计治理的目标
政府治理与政府会计目标具有必然的联系，都是基于公共受托责任的要求，产生于委托代理关系。政府治理变革是政府会计改革的重要动力。政府会计改革必须遵循反映政府公共受托责任的目标，并向政府利益相关者提供决策有用的政府财务报告信息，客观评估政府业务活动是否符合可持续发展战略的要求，提升政府风险防范能力。因此，政府会计治理目标既要体现政府治理目标对政府会计治理的要求，又要满足政府会计目标的要求，最终实现公共资源利益最大化的要求，着力推进服务型政府、绩效型政府、透明型政府的构建。
我们认为，政府会计治理目标应包括以下几个方面：一是政府会计信息的可靠性，以评价政府公共受托责任的履行情况，体现“受托责任观”；二是政府会计信息的相关性，以便政府做出科学决策或监督管理提供依据，体现“决策有用观”；三是政府会计信息的透明性，以反映政府公共活动过程和结果公开、透明，接受人民和社会的监督，体现“管控治理观”；四是政府会计信息的预警性，以建立政府债务风险防范监控机制，适时监控政府债务的规模和结构，体现“风险监控观”；五是政府会计信息的绩效性，以反映政府公共业务活动成本效益情况，评价政府工作的效率和业绩，体现“绩效评价观”。
四、政府会计治理的功能
（一）政府会计治理功能的界定
会计的本质是向利益相关者提供决策有用会计信息的一种管理活动，由会计信息系统和会计管理（控制）系统组成。因此，政府会计系统包括政府会计信息系统和政府会计控制系统，政府会计天然具有治理功能。政府会计随着公共受托责任的产生而产生，并随其发展而发展。从国家治理角度看，政府会计服从和服务于政府治理的需要，它通过向政府内部以及外部提供政府财务信息，满足相关主体的信息需求以发挥政府会计相应功能，是政府治理建设的一个重要组成部分。政府会计通过会计职能作用发挥其治理功能，公共受托责任内容的拓展对政府会计治理功能提出了更高的要求，它直接促进了政府会计治理功能的拓展。由此说明，政府会计治理功能与政府治理目标具有耦合的关系，政府会计治理功能的核心是透明、监督、评价，以构建与政府治理相适应的内部制衡机制，实现政府善治和国家治理现代化的目标。
政府会计治理与公司会计治理一样，具有会计监督、内部制衡、信息透明及绩效评价的一种制度安排。姚文韵、崔学刚（2011）认为，会计治理功能是在特定制度环境与市场环境下产生的财务会计信息，利用其基础性信息与基础化制度角色，借助市场化作用机制，通过缓解信息不对称与代理问题，所发挥的有效克服逆向选择与道德风险问题、提高公司治理效率、促进经济发展的功能。会计治理功能包括治理要求体现功能与治理改善功能。这说明会计治理功能主要是解决会计行为中的逆向选择和道德风险问题。 因此，政府会计治理功能是由政府治理目标、政府会计本质、政府会计体系和政府会计职能作用的特点所决定的，同时，又受政府会计治理目标的制约。我们认为，政府会计治理功能就是政府会计在特定政府治理制度环境与市场环境下产生的政府会计信息，借助政府会计在政府治理中的基础支撑作用，所发挥的有效克服逆向选择与道德风险问题，以提高政府在政府治理中的效率。政府会计治理功能具体包括两层含义：一是政府会计规范准则制度体系，涉及政府治理的相关层面，推动政府会计规范准则制度更符合政府治理实现“善治”的目标要求；二是政府会计治理的相关主体，在参与各项公共财务活动中，突出政府治理和会计治理的先进理念，使政府会计天然具有的治理功能发挥更好的效果。
（二）政府会计治理功能的分析视角
会计治理功能是通过会计职能作用发挥其治理功能。在我国，依据《会计法》和传统会计职能的认识，通常认为会计有两大基本功能：一是会计核算，二是会计监督。改革开放以来，随着我国市场经济发展和政府职能的转变，会计核算逐渐定型为会计信息系统，为投资者、债权人、管理部门和利益相关者提供可靠、相关的决策信息；会计监督也越来越往内部控制和财务监督靠拢，发挥着内部控制和宏观经济监督的作用（魏明海，2015）。
政府会计职能也随着政府职能转变和国家治理现代化不断拓展和延伸。路军伟（2006）将政府会计职能界定为决策支持、监督控制、对外报告三个方面；赵干（2011）认为通过政府会计，公民可以实现对政府的有效控制、监督和问责，从而保障公民权力的实现；章贵桥（2013）认为政府会计职能应包括解除公共受托责任、反映预算收支、支持政府绩效评价、防范债务风险等四个方面；陈志斌（2014）认为政府会计除了具有提高经济信息的本质职能外，还应具有衍生职能，包括反映与监督的揭示职能，资源配置、风险防范、绩效评价等科学决策的管理职能，促进勤政廉洁、制衡与自律、公共治理改革的治理职能；李江涛等（2015）认为政府会计具有反映与监督、管理与决策以及公共权力制衡职能。上述文献中，他们都在传统核算和监督职能基础上进行了拓展和延伸，增加了控制、决策、评价等职能。特别是陈志斌教授（2014）从会计本质职能出发，基于信息效应在不同层面的传导与演化，认为政府会计职能包括揭示职能、管理职能、治理职能从低到高的三个不同层次。
我们认为，政府会计治理功能研究要突破仅从政府会计职能本身认识的局限，着眼于整个政府治理体系及其建设框架中。李建发教授（2016）认为，财政治理应当设置预算、会计和审计三道防线，其中，预算是财政治理的第一道防线，它为了实现经济社会发展目标，根据政府的施政方针和财政政策对公共资金进行计划安排；会计是财政治理的第二道防线，它对公共资金预算执行情况及结果进行确认、计量和报告；而审计则是财政治理的第三道防线，它根据会计核算和财务报告资料对预算目标的实现情况进行审核，对政府的施政方针和财政政策的效果进行评价。可见，政府会计具有承前启后的作用――前承预算、财务，后接审计、评价。这表明政府会计治理功能不仅要体现政府会计职能的作用，还要反映政府治理和财政治理、审计治理的要求。因此，政府会计治理功能的分析视角可以从以下两个方面入手：一是政府会计固有职能及拓展职能作用发挥的治理功能；二是政府会计在政府治理、财政治理和审计治理中协同发展所发挥的治理功能。
（三）政府会计治理功能的结构内容
政府会计治理功能与政府预算、政府会计和政府审计密切相连。政府会计治理功能结构是基于政府治理目标和政府会计治理目标相适应的，具有内在的逻辑性、层次性的理论架构。一是从政府会计目标看政府会计治理功能，受托责任观要求政府会计治理具有监督评价、合法合规、资产安全、管理有效等功能；决策有用观要求政府会计治理具有预测、规划、决策等功能。二是从政府会计信息质量特征看，政府会计治理具有真实披露政府会计信息和社会经济发展决策有用等功能，体现可靠性和相关性要求。三是从政府治理看政府会计治理功能，具有绩效评价、透明度和问责等功能。四是从政府预算和政府审计看政府会计治理功能，政府会计治理具有预算监督与评价、审计鉴证与绩效评价等功能。综合以上因素，我们认为政府会计治理功能结构内容包括监督制衡、信息披露、管理决策、绩效评价、风险防范和审计问责等功能。
1.政府会计监督制衡功能。政府会计是一个立体的、多层次的内部监督与制衡体系。从政府治理结构层面，会计直接发挥监督、评估和控制的治理价值（谢志华等，2010）。政府会计监督包括政府预算监督和政府财务活动监督，使其政府预算收支及财务活动做到合法合规，这也体现了政府会计反腐败的功能。同时，政府会计通过建立政府内部控制制度，明确政府决策机构、监督机构和执行机构的职责权限及相互制约关系，实现其政府运行制衡的目的。
2.政府会计信息披露功能。政府会计信息披露是核算职能的具体体现，是政府会计治理功能的基础。政府会计信息披露的基本目标在于解除政府公共受托责任，充分的信息披露能够促使会计治理功能得到有效的发挥。政府会计具有信息披露功能，它可以缓解政府资金委托人与受托人的信息不对称程度，同时是一种外部公众、审计部门与政府预算执行机构之间重要的制衡工具、能够起到重要的治理功能（谢志华等，2010）。政府会计信息质量是信息披露的前提条件，政府会计信息公开披露体现了透明性的要求，以接受社会民众的监督，为评估政府管理运作、资金使用效果和政府业绩提供重要的依据。
3.政府会计管理决策功能。政府治理要求政府会计具有决策功能。政府会计管理决策功能充分体现了政府会计“决策有用观”的要求，政府会计信息的相关性程度?Q定政府会计的决策价值。政府会计管理决策功能包括政府单位内部管理者决策和政府外部信息使用者决策。从政府内部层面看，政府决策者可以依据政府权责发生制的财务信息做出政策决策、筹资决策和宏观决策，以及合理安排滚动预算及中长期规划，实现政府资源的合理配置；从政府外部层面看，信息使用者可以依据政府单位发布的政府资产负债表、收入费用表、现金流量表，以及政府综合财务报告进行社会、经济和政治决策。 4.政府会计绩效评价功能。政府绩效评价是一种重要的外部治理机制，这就要求政府会计治理要以绩效评价为导向。政府绩效是指政府在社会经济活动中的结果、效益、效能，也是政府在行使其功能、实现其意志过程中所体现出来的管理能力，主要分为政治绩效、经济绩效和社会绩效三个维度（胡荣等，2011）。政府会计信息为政府绩效评价提供了直接依据，充分披露的政府会计信息，增强了社会公众影响政府预算决算的可能性，同时，在公众的监督下，政府背逆行为得到约束，政府预算管理变得更为公平合理，政府资源得到有效配置，以此提升政府治理水平。政府会计治理的核心就是评价政府运营活动是否高效。
5.政府会计风险防范功能。政府会计风险包括政府债务风险和道德风险。要实现对政府债务风险的有效控制，必须充分发挥政府会计在宏观经济中的治理功能，有效克服逆向选择和道德风险问题，提高政府在债务管理中的效率。同时，政府风险管理框架取决于资产负债表中资产和负债项目信息的质量，缺乏高质量的财务报告信息，导致政府将面临更多的不确定风险。因此，政府会计治理是否完善直接影响其他社会治理变量，如经济绩效、发展与机会、生活水平与生活质量、公共服务、受托责任、政府的信心等。因此，依据政府治理和政府会计治理要求，科学构建政府会计风险防范及其预警机制。
6.政府会计审计问责功能。政府审计是政府治理的重要工具，政府会计既是政府审计的主要对象，也是审计工作的重要依据。政府会计的受托责任的解除取决于政府审计的最终结果。同时，政府问责也是一种制度安排，目的是促使政府履行相应的职责，以建立责任追究制度。因此，政府问责也是解除政府会计受托责任的重要内容。披露政府会计信息表明政府是公开的、透明的，而且是负责的，显示了政府的公共受托责任，也是为了便于人们向政府问责。政府会计审计问责功能有助于加强政府外部监督，提高反腐败效率。
五、我国政府会计治理的实施策略
（一）政府会计与政府预算、政府审计协同发展是政府会计治理的基础前提
政府预算管理是政府会计的基础，权责发生制政府综合财务报告制度改革要求建立健全政府财务报告审计和公开机制。因此，政府会计治理是政府会计与政府预算、政府审计密切相联系的会计治理系统。在整个政府预算执行过程中，政府预算、会计与审计是不同预算阶段和功能领域所运用的主要公共治理工具。因此，健全的政府预算制度、完善的政府会计和政府审计体系是实现政府善治的内在需求。因此，政府会计治理就必须遵循协同发展理论，将政府预算治理功能、政府会计治理功能和政府审计治理功能协同发展，使其政府预算、政府会计与政府审计在不同制度间协调发展和充分整合，就能够有效改善政府治理效率，提高政府精细化管理水平。同时，三者之间的协同发展强调结构优化、功能互补和整体效应，促使政府会计信息从微观到宏观的过渡，更好地满足政府宏观决策和政府治理的需求，有助于实现政府会计公开透明、预算评价和决策支持、审计问责的治理功能。
（二）政府内部会计控制制衡机制的有效构建是政府会计治理的重要保障
政府会计治理的实质是建立适应政府治理的制度制衡机制，而有效构建政府内部会计控制制度是政府会计治理的重要手段。2012年，财政部颁布实施的《行政事业单位内部控制规范（试行）》是建立政府内部会计控制制度的重要依据。政府内部会计控制制度的内容一般包括：资金收支授权审批制度、投资决策机制、工程项目决算程序、采购与付款的会计控制程序，使不相容岗位相互分离，保证政府相关机构和人员能够相互制约，实现内部的制衡。同时，建立与政府预算、执行、考核和政府财务活动成本管理、绩效评价目标相一致的政府会计过程控制，发挥政府会计对预算管理、财务管理的监督和制约作用，有效克服逆向选择和道德?L险，降低政府会计信息不对称性问题，加强政府债务管理，提高政府财务风险防范能力。另外，要积极探索政府管理会计在政府会计治理中的应用，树立政府会计治理目标追求政府管理绩效、效率和效果的观念，增强政府会计治理预测、决策功能。
（三）政府会计准则体系建设及政府会计体系重构是政府会计治理的核心内容
政府会计治理主要是通过政府会计信息发挥其治理功能，公开、透明、公允的政府会计信息必须依靠政府会计准则来规范。因此，政府会计准则建设是政府治理的重要工具和手段，也是实现政府会计治理功能的关键。我国政府会计准则由基本准则、具体准则和应用指南组成。其中政府会计基本准则将政府会计划分为政府预算会计和政府财务会计两个子系统，分别确定了政府会计的双目标、双要素和双报告。在政府会计准则建设中，要重点研究政府会计信息质量标准，注重“透明性”“可靠性”和“相关性”之间的权衡。同时，构筑健全而透明的政府会计体系是政府善治的基石。政府会计体系必须与政府治理和政府会计治理服务，并有效实现政府会计治理功能，就要求重构政府会计体系。即在政府预算会计、政府财务会计基础上，增加政府成本会计和政府管理会计探索实践，建立政府财务报告分析应用体系，实现政府会计治理政府预算监督、信息披露、成本控制及绩效评价等功能。同时，政府会计体系各子系统应通过信息的协同，最终实现政府会计治理功能的协同。Z
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