从会计角度浅析企业利润操纵
中图分类号：F832.48 文献标识码：A 文章编号：1006-4117（2011）08-0108-02
引言：财务部发布的《财务部会计信息质量抽查报告》显示，一号公告中抽查了110户酿酒企业，102户存在不同程度的会计信息失真；三号公告中的100户企业，89户虚列利润；第九号公告的152户企业中，利润不实比例在10%以上的企业有53.95%。利润操纵的行为屡禁不止的背后，是情况各异的利益驱动。本文将对利润操纵，从常见形式、识别方式两个角度进行分析。
一、文献回顾
早在二十世纪八十年代，国外就逐渐出现了对盈余管理的研究。Schipper (1989)认为，盈余管理是为获得个人利益而对外部财务报告进行有目的的干涉的行为。Lanfeng Kao、Anlin Chen (2004) 通过对利润操纵与董事会之间关系的研究，认为：一个公司董事会的规模与其利润操纵的程度成正比。董事会的规模越小，董事会成员中独立董事的比例越大，该公司财务报表存在利润操纵的可能性就越小。
秦江萍（2006）在《会计舞弊的市场反应与识别：理论分析与经验论据》中，从我国上市公司、我国股票市场的资料出发，提出了识别会计舞弊行为的模型，并提出了“中国股市不会对上市公司会计舞弊行为作出明显市场反应”的假设。
二、利润操纵的主要形式、方法
（一）“应收账款”科目。应收账款是企业在正常生产经营过程中产生的，应向购货方收取的货款、税款及代付的各种费用。我国现行会计准则，要求企业对久未收回的应收账款，进行估计，计提恰当的坏账准备，计入当期损益。实际操作中，需要关注企业三年以上的应收账款，是否进行了恰当的估计。
（二）“待处理财产损溢”科目。待处理财产损溢是企业在清查财产过程中发现的各种财产盘盈，盘亏和毁损的价值。对“待处理财产损溢”进行操作可以体现在两个方面，一，将本期“待处理财产损溢”推迟到未来期间处理，减少当期费用；二，虚增或虚减“提待处理财产损溢”项目，从而影响当期利润。
（三）“在建工程”科目。 “在建工程”科目核算企业进行基建工程、安装工程等的实际支出。可以分为自营建造和出包建造两种方式。当自建资产达到了可使用或可销售的状态，应该停止费用的资本化。假如企业人为地推迟竣工决算，对“在建工程”进行长期挂账，那么一些属于费用的事项，会被计入在建工程成本（如借款费用的利息），从而减少当期费用，虚增利润。同时，企业推迟竣工决算，会造成“固定资产”的推迟确认，影响折旧费用的计提，进一步虚减当期费用。
（四）固定资产折旧的折旧方式。我国会计准则允许企业采取多种固定资产计提折旧方式，不同的折旧方法下，各会计期间的折旧发生额不同。例如，在“加速折旧法”下，固定资产的折旧额集中在使用年限的前期，因此相对于“直线法”，采用加速折旧法会导致前期盈利低、后期盈利高。为了避免企业随意变更折旧方式，操作报表数据，准则规定：“如果赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行变更。”案例引入：
“成都蜀都大厦股份有限公司（蜀都A000584）对固定资产折旧方式进行调整：
对此董事会说明如下：公司于93年、94年对资产进行了两次评估。评估后，公司固定资产原值增加了70%以上，每年增加折旧费近400万元，加重了企业负担，增加了经营难度，董事会认为，为了公司的更好发展，在公司经营较为困难的情况下，适度降低固定资产折旧率是可行的，也符合股份制企业的有关政策，使公司经营效果近一步好转时再适当提高固定资产折旧率。”分析：在本例中，蜀都股份的这项董事会决议体现的仅是一种主观意志，不符合现行法规，是一种欺骗报表使用者的利润操纵行为。
（五）存货的计价方式。对于发出存货的计价，我国允许的方法有：先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法、个别计价法。由于市场的价格永远处于波动中，因此在不同的存货计价方法下，企业的销售成本会有比较大的差异。所以，发出存货的计价方式可以通过影响营业成本，进而影响到营业利润。
案例引入：“上海交大南洋股份有限公司（原名南洋实业60661）1997年年报显示，发出存货的计价方式由原来的加权平均法改为先进先出法，因此上市公司的销售毛利率由1996年的17.6%上升到1997年的18.9%。由于销售毛利率的变化，使得上市公司1997年的主业利润增加了2474万元。”
分析：首先，对于发出性质和用途相似的存货，企业应该选择相同的计价方法来确定它们的成本。其次，存货的计价方式的变更，属于会计政策变更，而法规规定“企业采用的会计政策，除符合‘法律或会计准则等行政法规、规章的要求；这种变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息’这两条规定的条件外，前后各期应保持一致，不得随意变更。”
在本例中，交大南洋在97年把存货计价方式从加权平均法改为先进先出法，属于对于同一种存货，改变其存货发出计价方式。对此，公司没有提出让人信服的正当理由。当年公司的销售毛利率、主营业务利润的大幅度增高，仅仅是因为公司变更了存货计价方式，而普通的报表使用者，容易受到误导，认为是销售增长、成本控制导致。
（六）非经常性收入。非经常性收入指的是：“其他业务收入”、“投资收益”、“由关联方交易引起的营业外收支净额”。根据规定，“关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款”。
由于关联方之间交易的特殊性，关联方交易的价格很可能并不根据交易物本身的市场价格决定，而是由关联双方公司“协商”决定。于是，关联方交易可能导致利润转移的发生。
相关具体手段可能会有：关联企业之间转让股权、置换资产；关联企业之间的资金往来；向关联企业分摊费用。如果公司蓄意隐瞒一些关联交易事项，普通的报表使用者可能会受到误导，认为当期利润只是来源于公司的经营业绩。
“识别利润操纵”的研究现状
行文至此，我们面临这样一个问题：有没有什么方法，识别包括利润操纵在内的会计舞弊行为？目前国内外对会计舞弊公司的特征和会计舞弊征兆已经有了一定的研究。研究者们多采用了“规范研究”和“实证研究”两种研究方法。Albrecht, Wernz and Williams (1995)研究认为，通过分析财务报告，假如有某家公司的财务报表的数据显示出一些无法解释的变化；存在一些总额非常大、获利异常高的交易；近期费用增长速度快于收入增长速度；存在高额的负债；有值得关注的久未收回的应收账款，则需要被重点关注。此外，近些年的关于识别利润操纵的研究著作中，出现了借助财务数学模型来识别会计舞弊存在与否的情况。如采用人工神经网络（ANN）技术构造了建立在原始财务数据基础上的会计舞弊判别模型(Green and Choi，1997)；Logistic回归模型（Bell and Carcello，2000）；采用多标准分析、单变量和多变量统计技术建立的包含Z记分值和不包括Z计分值的模型（Spathis，Doumpos and Zopounidis，2002）；基于模糊神经网络的会计舞弊判定模型（Lin，Hwang and Becker，2003）等。
由于限于篇幅，对于数学模型本文不做详细讨论。
三、政策建议
结合实际情况，如果要减少利润操纵的发生机率，一方面，需要政府和社会进一步加强监管力度；另一方面，可以考虑调整企业内部管理结构，用标准化流程替代人治。由于资料来源的限制，本文的案例取样多为上市公司。对于上市公司来说，为什么会计舞弊屡禁不止？笔者认为，除了信息流通不透明之外，我国的证券市场本身的一些特性和设定，如上市的审批制度的硬性指标、定价依据、配股资格的保持，都在一定程度上给了公司操纵利润的压力。而这个问题，相信随着我国市场经济的进一步完善，我国相关的证券市场制度也变得更加成熟健全。
