新会计准则下企业盈余管理研究
一、盈余管理的概念
关于盈余管理的概念，学术界有着不同意见：美国会计学家Katherine Schipper指出：盈余管理是企业管理当局为了获取某些私人利益，有目的地干预对外财务报告过程的“披露管理”。Scott提出，盈余管理是在公认会计准则许可的范围内，通过会计政策选择使经营者自身利益或公司市场价值达到最大化的行为。章永愧、刘峰则认为盈余管理是上市公司为特定目的而对盈余进行操纵的行为，并指明盈余管理并非限制在公认会计原则或会计方法内。
本文倾向于将盈余管理定义为：企业管理当局利用会计准则的不完善以及会计政策的可选择性，在公认会计原则的框架下选择最有利的会计政策依照一定的职业判断对有关盈余信息进行管理，以实现自身利益最大化市场价值最大化。
二、我国企业盈余管理的途径
（一）利用资产减值的规定
新准则扩大了资产减值范围，其中，除按第8号计提的各项资产减值准备不得转回外，其他资产减值准备均可以转回计入当期损益。这为管理当局进行盈余管理提供了可能。资产减值的确认和计量还涉及到公允价值、资产未来现金流量现值等指标的确定，这些都增加了会计人员的主观判断，无形中也方便了管理层进行盈余管理。
（二）利用无形资产的相关规定
新准则把研发支出分为研究阶段支出和开发阶段支出，研究阶段的支出于费用发生当期计入损益，开发阶段的支出符合条件的可予资本化。企业可以通过对研究和开发时点的划分来扩大或缩小资本化与费用化的金额。同时摊销方法不再局限于直线法，使用寿命不确定的无形资产不予摊销。这在相当程度上增加了利用无形资产摊销进行盈余管理的空间。
（三）利用固定资产折旧的规定
新准则规定，企业对固定资产的折旧年限、折旧方法和预计净残值应至少每年复核一次，当使用寿命及预计净残值和估计数有差异时，应予以调整。企业只要有证据证明其使用寿命和净残值与估计数有差异，就可以通过会计估计变更改变各会计期间的折旧费用，形成不同的会计盈余，达到盈余管理的目的。
（四）利用借款费用调节盈余
新准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，更为宽泛的资本化条件带来了更大的盈余管理空间。符合资本化条件的资产到底占用了多少一般借款，为符合资本化条件的资产而借入的专门借款到底有多少被用于短期运作、产生了多少投资收益，企业外部人很难准确了解，因此借款费用是费用化还是资本化、数量上如何分配，企业管理层选择的空间有所增大，盈余管理的空间相应也大大增大。
（五）利用公允价值计量属性
新准则在金融工具、非货币性资产交换、投资性房地产、债务重组、公司合并的非共同控制类型中引入了公允价值计量属性。虽然新准则对公允价值的使用条件进行了一些限制，但这依赖于会计人员的职业判断和资产评估机构的报告。这些都使管理当局利用公允价值进行盈余管理的空间加大。
（六）利用预计负债的计量
新准则规定，预计负债的初始计量按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行计量。然而，需要确定的“最佳估计数”没有具体的标准，需要综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。因此，计量过程中涉及到对相关未来现金流出、折现率、风险的估计和判断，这也为管理层进行盈余管理增加了很大空间。
三、规范我国企业盈余管理的对策及建议
（一）加强公允价值的监控
公允价值计量是企业盈余管理经常利用的手段之一。目前，公允价值的确定无法脱离评估人员的职业判断。为保证公允价值计量的准确性，需要加强评估机构的独立性，规范评估业务，提高评估人员的专业素质和法律法规意识。此外，公允价值计量能否成为盈余管理的工具，关键还在于企业内部结构与决策体系是否科学完整，企业需要建立相互制约、协调一致的内部管理机制以及科学合理的初始计量与后续计量的技术方法、参数选取制度等以保证公允价值的确认和变更都严格按照程序决议。
（二）进一步完善我国会计准则及配套法律法规体系
企业盈余管理一般发生在会计准则未明确规定或规定含糊不清时，因此，准则制定部门应根据我国的市场环境特点，进一步修订、完善会计准则，谨慎地赋予企业会计选择权，完善可供选择的会计程序和方法，以缩小企业会计政策选择的空间范围。还应该针对新准则执行中可能存在的问题做好准则的配套完善工作，尽快出台新准则与税务衔接问题的具体处理办法。
（三）强化注册会计师行业自律机制
注册会计师应立足于维护公众利益，公正客观地进行职业判断，要进一步改革完善自律体制，丰富和强化自律手段，建立行业失信联防机制，积极推进司法介入，严厉打击行业内的违规和弄虚作假行为，把好信息披露质量的最后一道关。
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