政府会计准则国际协调研究
【中图分类号】 F230 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）12-0061-05
一、引言
随着经济活动全球化的不断推进，跨国投资和资本流动越来越频繁，加大了资本提供者对高质量会计信息的需求，会计准则或制度的差异性成为阻碍经济全球化的重要因素。在此背景下，会计理论和实务的全球化也在逐步推进之中，并日益成为关注的焦点。政府会计作为政府关键的制度基础设施在政府治理体系中发挥着重要的作用，其改革往往是系列关键事件触发的结果，特别是欧元区主权债务危机发生之后，如何评价财政可持续性已经是各国迫在眉睫的问题。社会公众认识到危机与会计密切相关，对政府行为合法性的要求越来越高，大部分国家强调了政府财务报告应向社会公众证实经济稳定性并且应满足受托责任和透明度的要求，这就提出了高质量的会计信息的重要性。为回应日益增长的政府会计准则国际化的需求，减少不同国家政府会计实务碎片化的问题，实现政府会计信息的可比性，国际会计师联合会（IFAC）下属的国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）发布了一套高质量的政府会计准则并促进其在各级政府中采用。私营部门会计准则的协调过程取得了较为广泛的成就，特别是国际财务报告准则（IFRS）/国际会计准则（IAS）已经被大家所认可，政府会计准则协调也在有序推进之中，并逐步成为一种共识。目前大部分国家都依据其企业会计准则对政府会计准则进行改造，并引入应计制，从而为实现会计信息的可比性及政府部门会计准则国际协调奠定了基础。
二、文献综述
尽管目前大部分国家对政府会计改革的形成了初步共识，即采用应计制，但从现金制向应计制的变迁过程中，呈现出不同变迁趋势。为实现这种变迁，迫切需要一套高质量的会计准则作为指引，对经济交易或事项进行如实反映，提高会计信息的可比性和相对的一致性。为实现该目标，IPSASB自1996年开始建立一套完整的完全应计制基础的高质量的会计准则体系，以提高信息的透明度，促进不同国别政府会计准则与国际公共部门会计准则的协调，并尽量减少会计实务差异，当然为提高其权威性，其同时也考虑了现金制基础的问题。由于国际公共会计准则（IPSAS）并不具备强制性，因此其往往通过其他方式来寻求合法性，特别是一些国际组织直接采用IPSAS或对采用IPSAS的国家和地区进行经济支持，使得IPSAS的政治合法性不断增强。
政府会计准则的协调是政府会计实务差异化减少的过程，既包含了外部协调（国与国之间的协调）、内部的协调（不同层级政府之间的协调）、政府财务会计和预算会计的协调、政府会计和企业会计之间的协调等，其主要任务就是解决会计实务的差异性的问题。目前国内外学者从不同角度对政府会计准则协调进行了研究。张国生[1-3]认为我国在制定政府会计准则时，需要兼顾预算执行和控制方面的要求，在政府预算和政府会计之间进行协调，并认为当前我国政府会计为模式X，因此我国在借鉴或采纳IPSAS时应持谨慎态度，优先考虑概念框架，而后制定具体准则。戚艳霞等[4]认为实现政府会计与政府审计的整合协调和优化发展，是有效履行公共受托责任的客观需求，也是加强对财政资金流转全过程的动态监控和实现良好公共治理的必然需求。吴志秀等[5]建议建立两个相对独立的会计核算系统，并从会计主体、会计要素、会计报表的界定以及两系统建设与协调的配套措施等方面，将政府预算会计和政府财务会计进行协调和整合。姜宏青等[6]认为政府会计的改革需要顺应现实基础不断强化的要求，从战略上寻求可持续变革的策略。荆新[7]认为政府会计准则体系包含内部协调、外部协调和国际协调。Fuertes et al.[8]对协调和标准化进行了区分，并认为由于管制的严格性，IPSAS模式是一个标准化的模式。Grandis et al.[9]认为IPSAS有助于政府会计准则的国际协调。Pontoppidan et al.[10]分析了欧盟政府会计准则协调的原因及过程，并认为地区协调可能会对全球的协调关系产生影响。
从现有文献来看，对于企业会计准则的协调取得了较大的进展，国际上对政府会计的协调研究也取得一定的成果，而我国政府会计准则的协调研究尚处于起步阶段，对于协调的内涵也未形成一致意见，特别是关于政府会计准则的国际协调文献还较为少见。
三、政府会计准则国际协调的基础
（一）会计目标的相对一致性
会计作为一种有效的管制工具，主要服务于政府管制目标。在新公共管理运动和实现政府善治的双重推动下，政府开始由强调过程控制向强调结果转变，从强调受托责任和控制向强调绩效和透明度转变，要实现这种转变，政府需要选择适合的会计准则以解除受托责任和透明度的压力。传统的现金制会计相对简单且易于理解，有助于实现民主受托责任，但是部分业务或事项无法得到全面和真实的反映。在经济全球化的背景下，新公共管理?\动的关键是将企业的管理技术引入政府领域，特别是引入应计制替代传统的现金制，以提高政府的绩效。目前大部分国际组织、国家制定的政府会计概念框架均认为财务报告的主要目标是解除政府的受托责任并提供决策有用的信息，均要求在碎片化的环境下俘获不同的利益相关者的共性信息需求，并通过会计管制来实现这些目标。理性的决策建立在比较的基础上，强调会计信息是否具有预测价值和证实价值，评价经济活动对主体的影响，目标的相对一致性和信息需求的共性使得政府会计准则具备协调的可能。在IPSAS制定过程中，为满足利益相关者对高质量会计信息的需求，特别是关于政府偿债能力和政府服务绩效及运行成本的信息，满足内部管理、金融机构和其他机构投资者、基金提供者、信用评级者评价政府财务状况、存在的风险并对政府财政健康度评估等经济、政治和社会决策的需要。大部分国家政府会计准则采取应计制原则为相关管理决策提供决策所需的综合信息，解决了传统的现金制下成本信息的扭曲以及政治等决策的长期影响问题，记账基础的一致性为政府会计准则的国际协调提供了技术基础，有助于降低交易和管制成本，同时有助于实现政府财务信息的共享，提供更加完全的信息。 （二）实现会计信息的可比性和可理解性
在新公共管理运动的影响下，政府通过借鉴私营部门的一些技术，加强成本控制，并强调绩效管理和绩效评价，有助于实现会计信息的跨国比较，也有助于政府部门之间信息的可比性和可理解性。随着PPP模式和公共服务的外包兴起，政府与企业的边界也越来越模糊，政府部门和私营部门通过合作共同实现公共价值最大化目标，内部和外部受托责任的压力迫使政府公共部门继续深化其披露机制，对资产实施有效管理。政府与私营部门的交易事项如具有相同的特征，原则上应采用相同的会计政策，这种内在一致性的要求为实现为以IPSAS或IFRS/IAS为基础而制定的政府会计准则协调奠定了基础。政府会计信息的可比性为公共部门实现标杆管理提供的透明的信息，有助于改进政府治理水平，提高公共服务的能力，增进社会公众对政府的信任程度，同时也克服了差异造成的碎片化信息，以实现整合效应。政府在出现赤字时，往往通过资本市场融资，资本市场投资者需要通过相关信息了解政府的偿债能力，降低其风险，而只有建立有效的协调机制，才能保证公共债务和预算赤字等信息的高质量和可比性，为投资者和债权人提供积极的信号，减少资金流动的障碍，降低融资成本。就IPSAS本身而言，从1996年到2002年制定的准则主要是借鉴IFRS/IAS修订、扩展而来，从2003年起侧重于政府部门自身的问题，这也是IPSASB重要的战略和工作计划的一部分，政府会计准则国际协调使得会计信息更容易理解，有助于降低?务报告的编制成本和审计成本。
（三）有助于实现知识迁移，减少准则制定和变迁成本
迁移（Transfer）是指一种学习对于另一种学习的影响，是在一种情境中技能、知识和理解的获得或态度的形成对另一种情境中的技能、知识和理解的获得或态度的形成的影响[11]。大部分国家政府和私营部门的会计准则的制定权集中在财政部，因此除非存在显著差异，准则制定者的紧密关系决定了政府会计准则主要借鉴IFRS/IAS或直接采用相关条款。政府和私营部门会计有着共同的理论基础，IFRS/IAS目前在大部分国家得到充分运用，特别是欧盟要求其成员国上市公司强制性采纳IFRS/IAS之后，其被认可和接受的程度越来越高，合法性地位也得到一定程度的保障。大部分IPSAS都是在IFRS/IAS的基础上发展而来，往往代表着国际社会的良好实践，因此逐步为一些国家所认可、借鉴和采纳，并可快速实现合法性和会计知识、技能的迁移，有助于弥合会计信息使用者的信息差距，提高其披露的会计信息质量，减少制度变迁成本。在IFAC的推动下，IPSAS与IFRS/IAS之间共性程度越来越高，这为政府部门引入私营部门的良好会计实务并实现两者之间的可比提供了基础，IPSASB也可以更多地将注意力集中在IFRS/IAS无法涵盖的特定事项。不同国家的立法者或准则制定者偏好利用IPSASB的知识构架作为其制定应计制政府会计准则的基础，而IPSAS又以IFRS/IAS为基础，也间接为政府会计准则国际协调提供了基础，减少了重复的劳动，其合法性保障也容易实现。
（四）治理的区域化和全球化
政府的一个重要功能是促进政府善治，而治理的关键是实现公共资源的有效配置。在全球化治理的背景下，国与国之间的边界越来越模糊，彼此依赖程度越来越高，治理的全球性需要超越国界的语言，这是政府会计准则的国际协调的必然前提。作为全球治理的补充，地区治理也日益发展，地区治理促进了政府会计准则国际协调，减少了政府会计管制实务的差异性。特别是欧盟等共同市场的建立，欧盟对其成员国有严格的财务要求，共同的市场需要共同的会计语言，需要该地区的国家提供全面的信息并提供合并报表，以满足马斯特里赫特条约和宏观控制的要求，确保共同市场的稳定性和正常运转。异质性的政府会计是协调的起点，在社会影响和压力下，政府会计准则地区协调成为必然，为减少协调成本，欧盟将IPSAS作为地区协调的主要参考标准，发布了欧盟公共部门会计准则（简称EPSAS）。在全球治理和地区治理不断强化的前提下，政府更多地考虑其获取合法性和规避不确定性的问题，通过强制性同构（源于政治影响和合法性，主要基于资源依赖关系，如政府部门通过立法改革政府会计；部分国家在财政和预算约束下依赖于国际货币基金组织、世界银行等的资金支持，迫使其在外部压力下按照其要求提供相关信息）、模仿性同构（模仿其他国家成功的经验和良好实务）和规范性同构（主要由专业化的团体自身利益的需要和利益相关者推动，如国际审计和咨询公司、评级机构，基于共同的世界观和获取新的顾客）迎合外部的需求，能够使得相关会计准则较易为社会所接受，从而实现其合法性的问题。主权债务危机为政府会计改革打开了机会窗口，部分国家将控制支出、赤字和债务（特别是养老金负债、政府对市场干预引起的或有负债等敏感性信息）作为政府治理的重要目标，但债务和赤字的口径一直被学界和业界所诟病。实现政府会计准则的国际协调，可以提供高质量的统计信息，保障宏观财政政策的有效性，解决微观层面的政府会计的数据与宏观层面的数据有效对接的问题，实施相对统一的会计准则有助于和统计信息进行交叉核对，在全球化的背景下，未来政府的治理模式将进一步呈现融合的趋势，治理的趋同使得政府会计准则国际协调更为有效，反过来政府会计准则的协调也有助于实现治理的协调。
四、政府会计准则国际协调障碍研究
IPSASB是实现政府会计准则国际协调的主要参与者和行动者，在实务过程中也强化了与其他国家或地区准则制定机构的合作，以实现资源共享，政府会计准则国际协调程度越来越高，但由于政治经济、管理文化、历史背景等因素的影响，不同国家政府会计准则仍存在实质性的差异。在政府会计准则协调过程中仍然存在一些不确定性的因素，在实际操作过程中，政府会计准则的协调程度远不如企业会计。
（一）管制哲学的差异性
IPSASB在制定IPSAS时是在IFRS/IAS的基础上实现最低程度的偏离，但IFRS/IAS以资本市场为导向，以保护投资者利益为主要目标，侧重于决策有用观，未充分考虑受托责任信息的要求，另一方面仍然有部分国家政府会计准则也会借鉴其企业会计准则。政府与私营部门环境差异，如组织的目标、收入实现过程、存续时间、利益相关者之间的关系、预算的重要性程度均存在不同。政府主要目标是实现公共价值（政府在资源配置时既需要考虑成本效益、效率和效果原则，还需考虑其他的伦理价值，如代际公平、开放、客观、公共受托责任），伦理的协调是会计协调和趋同的基础，因此基于IFRS/IAS发展的IPSAS的适应性往往受到质疑。政府部门和私营部门的利益相关者有所不同，对会计信息具有异质性的偏好，并对准则制定过程施加影响。私营部门财务报告的主要信息使用者是现有或潜在的投资者、贷款人和其他债权人，主要站在市场的角度强调决策有用观，更多地从微观层面做出投资和信贷决策。政府部门财务报告主要信息使用者是社会公众，主要关注政府受托责任的履行情况，既关注微观层面的信息也关注宏观层面的信息，尽管国民账户已经在一定程度上实现了国际宏观比较的问题，但是基于微观层面的信息确保宏观统计信息高质量的前提，特别是债务和公共赤字数据。在政府会计准则发展过程中，不同的利益相关者动机不同，缺乏共同的愿景，导致协调难度加大。盎格鲁―撒克逊国家主要信息使用者是服务接受者及其代表、资源提供者（自愿和非自愿的）及其代表，强调经营受托责任，在欧洲大陆国家主要信息使用者是立法和监管机构，主要强调的是法律受托责任。会计在公共管理领域扮演着非常重要的作用，对于公共部门而言，一方面要保持基本的效率、效果的价值观，同时也有对公共政策目标的核心――公共利益的追求和避免管制俘获，两者之间有时是割裂的，如何实现两者之间的均衡就成为公共管理的重要问题。澳大利亚和新西兰均试图在政府部门和私营部门采取同样的会计准则，即所谓“部门中性”准则（Sector Neutral，主要依据交易中性原则，会计核算应考虑其交易的经济性质而非经济主体），但由于政府和私营部门的性质不同，单一的准则无法实现与政府活动的完全相容性，也无法满足信息使用者的信息需求，受到越来越多的质疑和批评，因为交易中性原则不仅仅是交易本身，还应考虑其与所在的环境适应性，新西兰和澳大利亚后来都放弃了部门中性的准则，单独制定政府会计准则。 （二）治理模式不同
要实现善治，就必须提供及时可靠、相关和透明的信息，因此良好的会计准则是实现善治的关键。高质量的财务管理能促进更为严格的财务控制，会计改革战略不能离开广泛的公共管理改革而存在。信息的可比性和管制的严格性是彼此约束的关系，协调过程使得政府会计信息易于比较，但要实现会计准则完全协调建立在会计是一种环境中立的技术假设基础上。事实上政府会计准则的制定并非单纯的技术问题，具有重要的政治、经济和社会含义，因此政府会计准则国际协调是一个漫长的政治进程，与政府治理的模式密切相关。政府往往出于特定政治目的而采取不同的准则体系，因此大部分国家希望对准则制定过程和结果进行控制，并利用会计政策的选择性实现其政策偏好，不愿意放弃准则制定的权力（往往被视为主权的象征）。IPSASB没有要求其他国家采取IPSAS的强制性权力，是否选择IPSAS取决于各个国家的选择，但IPSASB鼓励其他国家将IPSAS作为制定政府会计准则的基础。在治理的模式中，如何权衡利益相关者之间的利益冲突是治理的关键，根据会计传统可以把政府会计模式分为“盎格鲁-撒克逊体系”模式和“欧洲大?模式”，前者主要强调私营部门会计方法的引入，通常采取的是管理驱动型的战略，更倾向于向IPSAS靠拢；后者则强调政治、法律和治理机构的重要性，特别是预算体系和立法控制在受托责任机制中的主体作用，政府决策的主要信息源是预算信息，通常采取的是受托责任驱动型的战略，会计主要聚焦于预算问题，预算作为主要的受托责任机制保留了传统的中心地位，会计信息主要是对预算执行过程和结果情况进行监督反馈，在政府会计准则变迁过程中倾向于采用修正的现金制和修正的应计制，因此其向IPSAS协调仍然存在一定困难。预算与会计之间的关系十分重要，两者之间的协调是一个绕不开的问题，因此就涉及到财务会计和预算会计的不同组合问题，组合不同会强化或稀释政府会计准则国际协调的效果。预算通常以法律法规为基础，在整个治理体系中扮演重要的角色，预算会计提供的信息是政府解除其受托责任和进行决策的重要依据。现有的IPSAS没有很好地考虑预算会计的问题，导致不同会计传统的国家在政府会计准则协调存在路径上的差异，无论是沿用传统的现金制、修正的现金制、修正的应计制还是采用完全的应计制，都取决于治理模式的选择。部分国家采取应计制或者以IPSAS作为借鉴，直接运用其部分准则或部分条款。政府公共治理的目的是确保财政稳定和长期可持续性，财政稳定建立在信任的基础上，政府会计准则的国际协调是构建社会公众对政府信任的基础，缺乏对政府的信任容易产生新的危机。
（三）影响因素多元化
Lüder（2000）提出的权变模型中认为财务管理改革进程模型由两个形式变量（激励与制度安排）、三个行为变量（改革的驱动力、政治改革促进者和其他利益人）和两个中间变量（改革理念与实施战略）所组成。就长期趋势而言，政府会计准则国际协调是大势所趋，但从短期来看，是一个渐进的过程。从该模型可以看出，政府财务管理改革的进程受多种因素制约，本身也是改革理念和实施战略重要变量，此外政治意愿、现行会计体系发展水平及与IPSAS之间的差距、会计从业者的影响、政治和管理环境、治理体系、政府分权方式、社会公众参与治理的程度、政府与市场的关系、人力资源的配置、管制的水平、法律体系（大陆法系和普通法系）、文化及语言差异、沟通战略、财务报告主信息使用者的差异、信息体系、经济发展水平、变迁的成本与IPSAS之间的相容程度及其完善程度都将直接影响政府会计准则的国际协调。此外会计准则是博弈的产物，因此会计政策涵盖了多项选择或故意留下含糊的地方，会计政策的可选择性也会影响政府会计准则国际协调进程。未来在政府会计改革过程中，需要在技术和政治方面实现一种微妙的平衡，既需要考虑其技术性的一面，也需要考虑其经济和政治后果，政府会计准则的改革更多是取决于政治因素而非技术和管理的考虑，这从某种程度上解释了政府会计准则在引入应计制方面内容、形式、采取的时间和应计制的运用程度都有所不同。特别是政府财务报告对财政可持续等前瞻性信息有重要的影响，政府可能利用其对政府会计的控制以实现债务和赤字的代际转移，以维持一种财政幻觉，这势必影响到政府会计准则的国际协调过程。
五、政府会计准则协调的未来之路
在工具理性和制度压力下，不同国家的政府会计实务异质性现象是一个明显的特征，经济全球化使得政府减少对会计理论和实务差异的干预。特别是私营部门的会计准则全球协调已经取得了较大的进展，这为政府会计的协调提供了一种新的思路。
（一）根据活动性质采取不同的协调方式
政府的活动日益复杂，但大致可以分为两种类型：“企业性活动”（主要指使用者付费项目）和“政务性活动”（主要是保证、补助、转移支付、税收、捐赠，主要目标是提供公共产品和公共服务，对稀有资源进行配置，特别在中央政府层面的政务性活动更为明显）。由于企业性活动和政府性活动财务目标的差异性，因此在采用应计制时并非简单地照搬IPSAS。在考虑企业性活动的会计准则与IFRS/IAS和我国企业会计准则协调的基础上，确保交易中性和会计中性的原则能够得到最大的满足，同时对政府特殊的交易和事项单独考虑（如税收和转移支付等非交换交易收入、预算信息的列报等），特别是政府特定资产、特定负债（如基础设施、历史文化遗产等资本性资产、金融工具、军事资产、雇员福利、社会政策义务等）、收入和费用、政府绩效（服务业绩信息）与企业相关要素存在本质的区别，其确认、计量、披露都存在一定程度的不同，对于这些特别交易或事项，单独制定会计准则。
（二）实现渐进性的协调路径
由于财务报告动机的差异化，加之受到外部环境的约束，政府会计准则国际协调过程是一个渐进的过程。就政府会计准则改革而言，不同的国家采取的策略有所差异，有的是渐进式的改革，有的是比较激进的改革，有的是被动式的改革，有的是主动式的改革。在整个协调过程中，资产和负债的确认、计量和披露的协调是关键，特别是公允价值在政府部门的适应性问题。未来我国在发展或修订政府会计准则时应以IPSAS为标杆，根据我国的实际情况借鉴而非直接采用IPSAS的原则和假设，选择性采用其准则，对于企业性活动则借鉴现行的企业会计准则，同时应进一步加强与国民经济核算的协调，最大程度为政府提供所需要的信息。财政部门应采取强制期限完成改革的方式，循序渐进地推进政府会计准则。[12] 六、结语
可靠和透明的信息是构建信任和实现受托责任的关键，政府会计准则的动态变迁过程取决于多维因素的影响，而非一个独立的事件，特别应考虑到其成本效益的影响。政府会计准则国际协调是一个渐进式持续的过程，从这种意义上而言，政府会计准则国际协调并非是单纯的技术变革过程，而是一个广泛的管理变革和政治行动的过程。在对政府会计进行管制的过程中，政治、经济、社会、文化法律体系会对政府会计准则国际的协调产生一定程度的影响，既会影响到政府的财务管理、绩效管理，也会影响到政府遵从等交易成本和社会成本的变化。政府会计准则国际协调作为有效的工具，一方面应尽量减少我国政府会计实务与国际实务的差异性，同时应考虑到IPSAS在我国的适应性问题。虽然社会已经对应计制达成了一定的共识，但不同程度的应计制需要不同的要素作为支撑。未来我国在发展政府会计改革过程中，考虑将私营部门会计知识迁移到政府会计领域的同时，加强与IPSASB等国际机构的合作，应考虑我国特定的环境约束问题，而不是直接采用IPSAS，同时尽快建立一套适合我国国情又能与国际协调的政府会计准则体系。
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