关于离职后福利会计核算及其影响的探讨
【中图分类号】 F235.19 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）12-0075-05
一、引言
《企业会计准则第9号――职工薪酬》（以下简称“CAS 9”）
出台后引起了业界的广泛关注，其中最引人注目的就是相关离职后福利的内容，尤其是新增加了设定受益计划。虽然设定受益计划的执行企业较少且相关估计是由精算师来完成，但作为一名合格的会计人员，也应该掌握其基本的会计处理和原理。
因此，本文通过对离职后福利的研究和讨论，具体分析设定提存计划和设定受益计划的相关规范和会计处理，并以重庆路桥执行设定受益计划的数据进行实例分析，从而反映新准则的实行对企业所造成的影响。
二、关于准则中离职后福利的规范解读
（一）关于设定提存计划的规范解读
设定提存计划，是一种向独立的基金缴存固定费用后，企业不需要进一步承担支付义务的离职后福利计划。设定提存计划的缴费对象为企业和职工，也存在企业单方缴费的情况，缴费水平不变，收益水平变化，职工承担精算风险以及投资风险；企业的义务为按固定比例提存金额并向社保?C构等独立主体缴存，企业提存的金额和投资回报决定了职工未来能够取得的离职后福利。
在实务中，企业为职工缴纳的基本养老保险和失业保险就属于设定提存计划，因此其会计处理与短期薪酬基本相同。企业根据权责发生制的原则，将提存金额在职工提供服务期间进行确认和会计处理。总体而言，设定提存计划的会计处理相对较为简单，与旧准则的规定基本相同，只是明细科目稍有差异。
（二）关于设定受益计划的规范解读
设定受益计划是设定提存计划以外的离职后福利计划，设定受益计划的缴费对象为企业，缴费水平变化，收益水平不变，企业承担精算风险和投资风险[1]，企业的义务是按照约定金额为现在或以前的职工提供离职后福利。
在实务中，企业为职工提供的社会统筹外补充退休金、离职后医疗福利、企业重整改制时部分职工的薪酬计划以及企业专门为离退休人员支付的交通费、社会活动费等都可以纳入设定受益计划的范畴。其会计处理较为复杂，需要由精算师来估算缴费金额，具体的会计核算和案例分析会在下文展开。
三、会计处理及举例说明
（一）设定提存计划的会计处理及举例说明
1.设定提存计划的会计处理
（1）会计科目的设置
设定提存计划所包括的养老保险费和失业保险费通过“应付职工薪酬――离职后福利”科目核算，借方确认为当期费用或资产成本。
（2）会计处理
①若企业将应付职工离职后福利在服务期末12个月以内支付，则不需要对福利义务进行折现。企业应将按照固定比例提存的福利金额在职工提供服务期间确认为负债。
会计处理可分为两个步骤：
第一步：按照比例计提离职后福利时，借记相关损益或成本科目，贷记“应付职工薪酬――离职后福利――设定提存计划”或“其他应付款”科目。
第二步：向社保局缴存所计提的金额时，借记“应付职工薪酬――离职后福利――设定提存计划”或“其他应付款”，贷记“银行存款”科目。
②若企业预期不能将应付职工离职后福利在服务期末12个月以内支付，则应采用适当的折现率，将全部福利义务进行折现。会计处理可分为三个步骤：
第一步：按照比例计提离职后福利时，借记“管理费用”和“未确认融资费用”等科目，贷记“应付职工薪酬――离职后福利――设定提存计划”或“其他应付款”科目[2]。
第二步：期末确认利息费用时，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。
第三步：向社保局缴存所计提的金额时，借记“应付职工薪酬――离职后福利――设定提存计划”或“其他应付款”，贷记“银行存款”科目。
2.设定提存计划的举例说明
例1：A公司于2016年1月1日起开始执行CAS 9，对离职后福利采用设定提存计划的会计处理方法。2016年10月，应发工资总额为1 800万元，其中：产品a生产人员工资600万元；产品b生产人员工资400万元；生产车间管理人员工资100万元；公司管理人员工资350万元；建造厂房人员工资230万元；公司销售人员工资120万元。公司分别按照职工工资总额的12% 和2%计提养老保险和失业保险，计提后1个月该部分款项交付到相关机构，职工薪酬计算表见表1。
2016年10月31日计提离职后福利的会计处理：
借：生产成本――a产品 684
――b产品 456
制造费用 114
管理费用 399
在建工程 262.2
销售费用 136.8
贷：应付职工薪酬――工资 1 800
――离职后福利
――设定提存计划――养老保险216
――失业保险36
2016年11月30日支付时的会计处理：
借：应付职工薪酬――工资 1 800
――离职后福利――设定提存计划――养老保险 216
――失业保险 36
贷：银行存款 2 052 （二）设定受益计划的会计处理及举例说明
1.设定受益计划的会计处理
（1）会计科目的设置
若企业实行设定受益计划，比如为职工提供补充养老保险，则在计提这部分费用时通过“应付职工薪酬――离职后福利”科目核算，该科目反映的是报告期末企业所承担的应付职工离职后福利义务的现值。若存在设定受益计划资产，则将计提的养老金进行投资时应通过“设定受益计划资产”科目核算，该科目反映的是企业为偿付职工福利义务而专门建立的投资资产[3]。
（2）会计处理
本文主要分析设定受益计划的会计处理步骤及职工薪酬成本组成[4]，具体步骤如图1所示。
在第五步当中提及的重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动由三个原因导致：
①算利得或损失：之前计量的设定受益计划福利义务的现值由于精算假设的变化和经验调整而导致增加或减少[5]。
②计划资产回报引起的重新计量：设定受益计划资产实际和预期的资产报酬率不同会形成差额。
③变动：资产上限变动引起的重新计量。所谓资产上限，是指企业通过设定受益计划的退还或提存金的减少而获得的金额，即该资产产生的预期流入收入的现值。
2.设定受益计划的举例说明
例2：2016年1月1日，B公司开始执行CAS 9，承诺公司的6名高级管理人员，若在公司工作直至退休，则离职后每年可享受工资总额20%的养老金，这实际就属于设定受益计划的实施。在职期间每人年薪25万元，为了会计处理分析的简化，假设目前6名高级管理人员的平均年龄为60岁，公司规定的退休年龄为65岁，精算师预算他??离职后的平均寿命是10年。假定精算时采用的折现率为5%。B公司设置了设定受益计划资产，每年年末根据当年确认的福利义务提存资金进行投资，假定投资收益率为10%。为简化核算，假定不考虑所得税等其他因素。
解析：第一步，计算企业未来每年需承担的应付养老金折现至退休时点的现值。
退休后每年的养老金 =250 000×20%×6=300 000（元）
方法一：分别计算每年养老金现值后相加（如表2所示），适用于每年退休金不相等的情况，计算较为复杂。
方法二：使用年金现值系数计算，适用于每年养老金相等的情况，计算较为简单。
退休时点现值 =300 000×（P/A，5%，10）=300 000×7.7217=2 316 510（元）。
第二步，将养老金现值在服务期内平均分摊，计算每年设定受益计划福利义务，即2 316 510÷5=463 302（元）。服务期间每年的成本计算表如表3所示。
第三步，计算每年设定受益计划义务的复利现值，得到当期服务成本。
第四步，计算服务期间每年福利义务现值的本利和，并计算每年期末福利义务。
第五步，确认设定受益计划资产以及收益。
计算说明：
①当期服务成本（F）=当年义务（A）×（P/F，I，N）。
第一年服务成本=463 302×（P/F，5%，4）=463 302×0.8227=381 158.56（元）
第二年服务成本=463 302×（P/F，5%，3）=463 302×0.8638=400 200.27（元）
第三年服务成本=463 302×（P/F，5%，2）=463 302×0.9070=420 214.91（元）
第四年服务成本=463 302×（P/F，5%，1）=463 302×0.9524=441 248.82（元）
第五年服务成本=463 302（元）
②前期服务成本现值本利和（H）：即以前各期服务成本以及每年产生的累计利息之和。
第一年本利和=381 158.56+0=381 158.56（元）
第二年本利和=381 158.56×（1+5%）+400 200.27=
800 416.76（元）
第三年本利和=381 158.56×（1+5%）（1+5%）+
400 200.27×（1+5%）+420 214.91=1 260 652.51（元）
第四年本利和=381 158.56×（1+5%）（1+5%）（1+5%）+
400 200.27×（1+5%）（1+5%）+420 214.91×（1+5%）+
441 248.82=1 764 933.95（元）
第五年本利和=381 158.56×（1+5%）（1+5%）（1+5%）
（1+5%）+400 200.27×（1+5%）（1+5%）（1+5%）+420 214.91×
（1+5%）（1+5%）+441 248.82×（1+5%）+463 302=2 316 510（元）
本题中，B公司相关设定受益计划的会计处理如下：
2016年末：
借：管理费用 381 158.56
贷：应付职工薪酬――离职后福利――设定受益计划
381 158.56
提存资金时：
借：设定受益计划资产 381 158.56
贷：银行存款 381 158.56
2017年末：
借：管理费用 400 200.27
贷：应付职工薪酬――离职后福利――设定受益计划
400 200.27
同时：
借：财务费用 19 057.93
贷：应付职工薪酬――离职后福利 ――设定受益计划 19 057.93
提存资金时：
借：设定受益计划资产 400 200.27
贷：银行存款 400 200.27
同时，基金产生的收益为：
381 158.56×10%=38 115.86（元）
借：设定受益计划资产 38 115.86
贷：投资收益 38 115.86
2018年末至2020年末账务处理以此类推。
四、实际案例分析及新准则产生的影响
自CAS 9出台以来，虽然部分内容晦涩难懂，会计处理较难，但仍有不少企业革故鼎新，积极执行新的企业会计准则，对离职后福利采取设定提存计划和设定受益?划两种处理方法，比如重庆路桥、中国交建、大秦铁路、中国建筑等企业。
本文通过对重庆路桥执行新准则以后2014―2016三年的具体数据分析来反映设定受益计划对企业以及职工所产生的影响。
（一）对企业的影响
重庆路桥执行CAS 9后，规定为现有退休人员及未来退休人员提供离职后福利，即按月为退休人员支付补充养老福利，并采用设定受益计划的方法进行会计处理。为简化相关会计处理，规定设定受益计划产生的薪酬成本包括服务成本、净负债或净资产的利息净额和重新计量净负债或净资产所产生的变动，将这三项的总净额计入当期损益或资产成本。
为执行设定受益计划，重庆路桥将职工享有的设定受益计划由原来在约定发放的期间计量和确认改为在职工提供服务的期间计量和确认，并根据CAS 9相关规定进行追溯调整，调整后2014年1月1日资产负债表部分项目发生如下变动（如表4）。
此外，追溯调整同时使得2014年1月1日归属于母公司股东权益减少了5 807 075.36元。其中长期应付职工薪酬的增加是因为重庆路桥将职工享有的设定受益计划由原来在约定发放的期间计量和确认改为在职工提供服务的期间计量和确认，即将之前没有被确认的表外职工福利纳入表内，这项变动使得重庆路桥的负债相比2013年增加了0.2%。设定受益计划的实施，一方面增加了企业的负债，一方面减少了企业的未分配利润，这在一定程度上影响资产负债率，增加了企业的经济负担。
如表5所示，2014年长期应付职工薪酬占总资产的比例达到了0.11%，是应付职工薪酬所占比例的一半，到2015年，虽然长期应付职工薪酬所占比重没有变化，但是应付职工薪酬的比重却有所下降，在2016年，长期应付职工薪酬占比有所上升，说明企业所承担的由于执行设定受益计划而发生的负债逐年增加，这就要求企业有更好的盈利能力和足够的资产来偿还这些负债。
如表6所示，从2013―2015这四年中，重庆路桥的净利率和净资产收益率都是有所降低的，2016年出现大幅上涨，四年数据均高于行业平均水平，表明重庆路桥的市场竞争力和盈利能力都是较强的，这就为设定受益计划的执行提供的有利的财务支撑，也是重庆路桥可以实行设定受益计划的条件之一。
（二）对员工的影响
如表7所示，自重庆路桥实行了设定受益计划以来，2014―2016年，企业为职工缴纳的补充养老计划金额（长期应付职工薪酬）占职工薪酬总额的比例均在19%以上；相比2013年，2014―2016年离职后福利总额占职工薪酬的比重大幅度增加。离职后福利的大幅度增长，更大程度地为职工退休后提供了经济保障；使得员工对企业更有归属感，提高工作积极性，同时也防止人才流失，有助于企业稳定地扩大规模。从表7最后一行数据可以了解到，离职后福利的增加主要还是归功于设定受益计划的执行，在执行设定受益计划三年中，补充养老金额占到了离职后福利总额的74%以上。
（三）总结
总体而言，设定受益计划的执行，使得重庆路桥对2013年报表追溯调整后未分配利润减少0.5%，负债增加了0.2%，在一定程度上增加了企业的经济负担。但是从长远来看，员工利益得到了更大的保障，使得企业更具有吸引力，同时也使得重庆路桥的会计核算更加规范。此外，企业实施新的会计准则，除了要求企业有熟练掌握离职后福利会计处理的财会人员，还要求企业有较为雄厚的经济实力作为支撑。
五、结语
综上所述，设定提存计划的会计处理比较成熟且相关规范趋于完善，我国多数企业为职工缴存养老保险费就属于典型的设定提存计划，其运用范围较广泛、时间较为长久。设定受益计划是我国会计准则中新引入的概念，它的确认和计量比较复杂，会计准则对企业执行设定受益计划的指导性不强，在我国目前仅部分企业有所涉及，且企业实行新准则后财务状况受到的影响较大。
基于以上分析，本文认为：（1）设定受益计划会计处理较为复杂，执行新准则企业的会计人员应熟悉相关规范及会计处理。（2）企业执行设定受益计划后财务状况受到的影响较大，利弊兼具，但总体而言设定受益计划的普及是大势所趋。（3）设定受益计划在应用的过程中还存在着一些不足，使得企业之间的信息缺乏可比性，在我国目前的条件下，设定受益计划在大范围内进行推广的时机尚不成熟。建议大部分企业可以继续执行设定提存计划，先鼓励经济效益较好、会计核算制度较为完善、条件成熟的企业实施设定受益计划，在摸索中不断完善，然后引导其他企业逐步执行，为其他企业执行设定受益计划提供经验并起到借鉴作用。此外，还应加快规范相关离职后福利会计制度的进度，待相关法律法规逐步完善之后再循序渐进、有计划有步骤地全面推广。
