人财物管理改革背景下的审计组织方式研究
基金项目：审计署重点科研课题（项目编号：16SJ04001）；南京审计大学研究生实践创新项目 （项目编号：
MZ2016012）；政府审计学社本硕联合研究课题（项目编号：ZFSJXS201606）
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2017）07-0019-04
一、引言
全面深化改革的国家发展背景下，党的十八届四中全会提出政府审计应对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行全覆盖，探索省以下地方审计机关人、财、物管理改革要求。全覆盖对国家审计提出了更高的要求，而现有的审计组织方式在资源配置、分工协作、信息交流等方面还无法完全满足“有重点、有步骤、有深度、有成效”的审计全覆盖目标。如何让有限的审计力量发挥出最大的作用，产生最大的效益，是国家审计致力于解决的问题。
改善审计供需不平衡，保障审计质量，提升审计地位的思路涉及很多方面。2014年10月，党的十八届四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》；2015年12月，中共中央办公厅和国务院办公厅印发的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及相关配套文件中均提出了“探索省以下地方审计机关人财物管理改革”“强化上级审计机关对下级审计机关的领导”等举措。改革旨在优化省级层面的审计工作协同，为省级审计项目的开展提供了便利，利于形成全省审计工作一盘棋。但是对于地域特色更为明显、审计力量更为有限的各市审计局而言，这次试点改革意味着更少的自由度和更大的挑战，亟待适用于地方审计局的审计组织方式以跟进人财物统一管理改革。
二、审计项目组织方式的现状
审计组织方式是指审计主体组织进行审计的分工协调的行为和方式。审计项目涉及层级的选择和具体项目管理方法都属于审计组织方式讨论的范畴。审计组织方式影响了审计成本、审计独立性、审计质量和审计效率。组织的基本方式原用于企业管理，但是在经济发展、国家治理需求上升的新时期，审计业务发展也需要管理理论和组织模型来支撑，以分析其中的利弊，不断进化，适应审计全覆盖。
我国审计署设21个内设机构，20个派出局，18个驻地方办事处，地方审计机构也按照职责性质，将审计局分成综合科室和业务科室。综合科室主要负责统筹审计工作，包括拟定审计方案计划、协调与社会审计的合作、审理审计业务、执行质量监督和审计处理等。业务科室则是按照专业和主要审计对象，依据职能划分，如计算机审计处、行政事业审计处、社会保障审计处、农业与资源环保审计处、外资审计处等处室。在审计全覆盖提出后，审计范围拓宽，署定、省定的较大型审计项目增多。面对审计项目大型化和审计一盘棋的格局，渐渐出现了“一拖N”的审计项目，许多学者提出以“矩阵型”组织和配套理论完善审计人力资源和任务量的协调，如图1所示。
矩阵型组织形式能满足主体同一时间多个相关项目同时展开的需求，其最大的特点是双重领导，即打破科室界限，既接受本职能部门的领导，又接受项目组的领导。在这种组织方式下，每个项目内的人员组成可以是来自不同科室，拥有不同专业背景、知识结构，既能保持和所在科室的业务联系，又能以专业技能参与具体审计任务，即“大兵团作战”。在项目执行中，矩阵型组织的项目组和人员可以随时抽离，支援其他审计项目或者回归自己部门工作。
矩阵型组织满足了专业技能的需求，提高了人员的有效流动性，降低了审计成本，此外，各部门、各成员间的配合和交流渠道拓宽，目标分配清晰，加速了项目的有序推进，适合复杂的审计任务。以政府机关党政领导干部经济责任审计为例，经济责任不仅仅是财务事项，审计评价也不能靠财政结算账面数据就做出最终报告。为了提升审计效率，在评价领导干部经济责任的同时对该区域自然资源资产、社保资金使用等情况进行审计，不但丰富了审计综合评价的角度，还可以摸清领导干部任期内辖区各重大事项变化，出具专门事项的审计报告，“一拖N”真正实现“一审多果”。
但是，矩阵型组织管理难度较大，需要统筹好各项目组、各科室间的利益，要顾及人员的工作积极性和合作意愿。我国审计机关正走在实践矩阵型组织的道路上，仍有观念待转变、细节待完善。
三、审计机关人财物管理改革
自《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》公布以来，省以下地方审计机关人财物管理改革经历了一年多的理论积淀，于2016年7月21日由浙江省和广东省开始，试点的六省一市各省委、省政府（重庆市委、市政府）在8月10日前陆续出台了方案并召开了工作动员部署??议。此次改革并不仅限于人、财和物，而是涉及了全省范围内审计的审计项目、人力、财产和技术，将会为审计组织方式的优化和创新提供新的基础和空间。各地人财物管理改革试点实施方案篇幅不一，但涉及面广、政策性强，强调了双重领导体制前提没有变。主要内容集中在以下方面：
（一）改进机构编制和人员管理制度。在省审计厅党委和省委的双重领导下，加强全省审计机关领导干部管理建设。市审计局正职由省委管理，由省委组织部与省审计厅党组共同商讨考察人选；市审计局其他领导干部和区县级别审计局正职，由省委委托所在市党委和省审计厅党组共同商讨考察人选。此外，全省政府审计工作人员由省统一招录。由上级审计机关建立对下级审计机关的考核制度，结果抄送其同级党委和政府，体现人员管理双重领导效果。 （二）改进经费和资产管理制度。全省审计机关的经费和资产统一领导、分级管理，并且依据“科学测算、充分保障、注重绩效”的原则，各级政府保障同?审计机关开展工作必需的经费、资产。各地方审计局经费和资产仍由同级财政根据属地标准配置，项目经费预算和资产管理情况报省审计厅备案。各地在保障当地审计机关经费和资产等方面遇到的问题，要充分听取省审计厅意见，以充分保障审计机关工作需要。
（三）建立审计项目统筹管理机制。全省审计项目计划由省审计厅统一管理。各地方审计局的年度审计项目计划，经当地政府审核并报省审计厅批准后执行。根据全省经济社会发展实际需要，审计厅建立不同层级之间的协作机制，在内统筹组织全省审计机关力量，合理配置审计资源，统一组织开展涉及全局的重大项目审计；对外建立健全审计与纪检监察、公安、检察等单位的信息沟通和工作协调机制。各级审计机关的审计结果和重要线索及时向上级审计机关和本级政府报告；本级预算执行情况和其他财政收支情况的审计工作报告，应听取本级政府行政首长意见并经上级审计机关审定后，再向本级人民代表大会报告。
（四）建立健全审计执法责任制。实行审计执法责任制，明确岗位职责权限，分层级落实质量控制责任，上级审计机关加强对下级审计机关审计质量的指导、检查和管理，明确审计项目各环节责任，加强质量全过程控制，确保审计质量控制目标的实现。各级审计机关要建立健全审计业务分级质量控制制度，定期通报情况，研究提出加强审计质量控制的制度措施，督促下级审计机关严格依法审计、报告和公告。
（五）推进审计信息化建设。省审计厅要加强对全省审计信息化建设的统筹规划和技术指导，积极构建本省审计数据系统，增强跨行业、跨领域的数据比对和关联分析力度，加强与省数据管理中心等单位的数据共享。全省各级审计机关要完善电子数据定期报送制度，由省审计厅集中管理收集的审计相关电子数据信息。
四、审计组织方式创新需求
矩阵型组织方式通过提高审计人员在项目之间的流动率提升人力资源利用效率，在一定程度上改善了审计机关内部的业务交流，但并不能解决所有问题。无论在当下或人财物管理改革后，审计对组织方式的进一步创新仍然有着迫切需求。
（一）审计任务和资源之间的矛盾。一定时期内审计资源相对稳定，增长平缓，然而社会对审计的需求增长得更快，这是我国审计工作长期以来面对的问题。（1）人员编制有限。地方审计机关工作人数和任务数量之间的差距存在已久，随着时间的推移，人员“老龄化”和断层现象也逐渐显现。人财物管理改革后，省审计厅对审计项目统筹管理，调配市级人力配合署、省项目更为便捷，也可能更为频繁，大量临时安排的任务及综合工作使得人员配备上捉襟见肘，有时甚至一个审计项目现场只有两三个人办公。（2）资金不足。审计系统不能实行垂直管理，经费由当地本级政府和财政局保障使得市级审计局的经费有限，无法像审计厅、署派出办事处或派出局那样购买社会审计服务和借助专家工作。经费紧缺造成审计机关对地方政府的依赖，审计独立性受到影响，此外审计项目进度无法保障，审计难点被搁置，降低了审计质量。（3）审计信息交流不通畅。信息时代，信息就是资源。在信息共享平台建立和完善之前，双重管理下的审计机关，横向之间更像是各自为政。各市局间仅在省定项目和干部培训中才有合作的机会。审计经验无法沟通，难点问题不易攻破，成功案例难以复制。
（二）审计围绕地方中心工作不够。国家审计是国家治理的基石。地方审计机关受上级审计机关和本级政府双重领导，而且作为地方政府的组成部门，应该扮演地方治理的基石角色。以Y市审计局2014―2016年度项目计划统计为例（见右上表），Y市审计局共安排162个审计项目，其中市局自定25个，仅占比15.4%，选择余地较小。审计局不能简单地理解为审计厅或审计署的地方派驻机构，如果受上级审计机关和行政系列的任务安排过重，将限制审计参与地方治理的自由度。审计局和本级政府部门、企事业单位、舆情共处一地，围绕地方党委政府、党政领导，倾听地方群众呼吁，制定自选项目，为市里经济平稳发展提供专业建议是职责所在，也是审计机关在当地价值的体现。
（三）审计缺乏指引，审计质量不高。审计成果是审计人员制定计划、实施审计程序、通过汇总审计工作而做出的审计结论、提出的审计建议、执行处理、处罚和移送决定。国家审计要成为受到人民群众尊重、受到被审计单位重视的政府机关，要从审计质量抓起，审计成果的运用直接反映了审计质量。
审计署层面的审计投入产出比年年提升，2015年已达到1∶260，这样的成就与其行政地位和业务能力密不可分。但是根据对Y市审计局2015年完成的38个项目（政府投资项目除外）的统计分析，其中只有14个项目撰写了审计专报等材料，仅9个项目的相关专报信息得到了有关部门的肯定和采纳，反映了审计项目执行效果的不足和审计资源的浪费。在审计需求飞速发展的同时，地方审计机关从上级得到的指引有限，再加上专业胜任能力不足以满足每个审计任务的需要，致使地方审计机关对审计成果需求者的期望不了解。如果出具的审计意见不全面，建议无法被采纳、成果无法被运用，审计便流于形式，总体上降低了审计质量。
（四）审计成果考核机制不完善。工作成果考核、绩效评价，是对审计机关工作人员的一种外部激励。审计部门绩效评价体系已经基本建立，但是从数量维度对审计部门、个人或项目进行绩效评价却依旧是最直接和常用的方法。考核指标一般包括完成的审计项目数、运用信息技术完成的审计项目数、被采纳的审计意见数、查处的违纪金额、增收节支金额、移交审计决定书数量等。全覆盖在拓宽了审计范围的同时，也丰富了审计内容，很多审计项目成果无法定量考核，比如政策跟踪审计、自然资源资产离任审计。如同内部审计拥有确认和咨询职能一样，国家审计的服务（即建议）职能也很重要。无形的审计成果和审计结果运用后能产生的长远效果是审计产生的价值，同样值得纳入绩效评价中。如果成功的审计项目案例得不到应有的重视，恐怕会削弱业务交流的质量和审计人员的积极性。 五、审计组织方式构建
组织方式创新应当遵守行政型审计体制、受上级审计机关和本级政府双重领导的基本原则不变，充分考虑省以下地方审计机关人财物统一管理改革的试点方案，为审计服务，为国家治理服务。市级审计机关的审计组织方式因时期和规模不同，分为直线职能型组织和矩阵型组织，强调以项目为中心的机关内部协作。在实践矩阵型组织时，科室之间的人力和信息流动性加强，在一定程度上提升了审计效率，但是在全省范围内的纵向和横向协同却没有因此加强。在实现审计全覆盖的需求推动下，审计工作强调上级审计机关对下级的领导，试点省以下人财物统一管理改革。省审计厅在项目统筹和业务指导方面应当起到重要作用，不能再把上级审计机关从组织方式中割离开来。从全省层面来看，审计组织更适合于事业部型组织和矩阵型组织相结合的方式，如图2所示。
事业部型组织的原则是“分散经营，集中政策”，符合省审计厅领导下的审计工作，不同点在于事业部型组织的企业总部只设置人力、财务等保障性职能，而审计系统中的审计厅拥有完整的综合和业务部门，既在宏观层面加强了上级审计机关的领导，提高了管理灵活性，又保留了一定的自主性，便于调动各地方审计人员的积极性、主动性和创造性。而且不同于企业事业部的自负盈亏，行政系列下的地方审计机关审计模式在上级审计机关和地方政府的双重领导下，基本没有企业事业部型组织方式中“地区”偏离“中央”的顾虑。
省以下审计机关人财物管理改革后，总体方针是地方审计机关向上级审计机关和本级政府双重负责的体制不变，在此基础上加强受上级审计机关的领导。省市、各市审计机关间组织审计项目的方式也应当有所变化。结合组织管理理论，在省级审计机关领导下设计的五个基本组成部分和协调机制如图3所示。
省级审计机关统筹管理省内项目，负责战略决策，把握总体方向。省定项目的核心操作层仍然是市审计局业务科室，中间管理层是审计局或项目主审。左侧的技术结构是工作流程标准化的分析者，提供业务支持，由省厅综合科室担任；右侧支持人员提供业务之外的支持，由省厅和市局的综合处室分担。
在省以下审计机关人财物统一管理后，全省项目计划由省审计厅统一管理，各地审计局的年度审计计划需要经过省审计厅和当地政府审核才能通过，强化了省厅对于市、县审计局项目的统筹。
（一）审计计划。省内审计项目统一审核是关键。对于省定和署定项目，省级审计机关依据省里的实际需求，加强对各市级审计局的领导，明确项目目标，由省厅综合处室统筹省内审计资源，拟定任务框架，规划审计实施的大致时间，由（各）市审计局办公室依据具体人手、任务档期和现有资源编制具体审计计划。有限的审计资源应该着重用在对国家政策落实、地区经济发展更有意义，同时合理预期能够实现目标的项目上。省厅在拟写任务框架时需留有余地，在保留重点内容的同时给予市局一定程度的自由选择权。结合市局的意愿和往年审计任务的紧凑程度，从任务少的地区调配项目组支援任务紧张的审计局，但是适当减少对异地交叉审计的安排；酌量增加省厅与市局联合审计的次数，实现“以审代训”。对于各市政府委托和自选项目，省审计厅同样要进行管理，审理项目选择是否恰当和准确，有疑虑的项目应与市局商讨，从更为宏观的角度指导市局选择合适的自选审计项目，但是最终选择权仍由市局把握。
（二）审计执行。审计执行和查证的核心操作层是市级审计机关对应的一个或多个业务处室，由其独立行使审计检查、调查、取证权。省厅组织全省审计系统建立基于AO的审计项目监控系统，无论是项目主审、局领导还是省厅领导，都能通过系统界面，直观地了解各自所负责或管理项目的进度情况。省定项目进行时，省厅应在系统监控的同时定期派遣人员巡查各项目筹备、执行、取证进度，进行项目进行中的业务质量控制，并了解各局面对的业务难点和阶段性成果，有益于汇集全省项目情况，给予宏观层面的策略指引和微观层面的业务指导。在这一阶段尤其应注重统筹各市项目对社会审计资源和专家经验的需求，省厅集合省内的资金资源给予帮助，普遍的问题一般性解决，特殊问题专门对待。同时，执行相近审计业务的市局之间的交流应该更为频繁，定期通过AO系统组织远程业务沟通，分享审计做法和审计线索，以取长补短，避免各地市局各自为政、闭门造车，浪费审计资源。
（三）报告审理。市?审计项目由市局法规部门独立行使审理权，省级审计项目则由省厅和市局法规处双重审理，实现分层级质量控制。两者的角度和层级不同，审理的态度和标准也有区别。过去的做法是只在市局法规处审理。在市局审理，同被审计单位沟通、召开审议会议、拟定法律文书和行使补充查证权方便；交省厅审理，便于在省级层面掌控多个子项目的完成情况，将违规事项归集汇总，摸清事实和规律，区分次要和重点风险，并形成更为宏观的审计意见。
（四）审计执行和评估。在没有重大事项的情况下，市级审计机关的执行部门独立落实审计决定执行、建议采纳和审计移送。省审计厅负责统一法律文书格式，收集并形成汇总审计报告，向省定项目委托人或成果利用部门递交审计建议并敦促整改、形成结案意见。省厅的综合处室总结本年全省审计项目反映的社会发展中各个层面、各个区域的风险，为下一年度审计项目的安排提供依据。全省项目的评价标准应统一，分别对项目组长和审计项目进行评估，不惟金额或数量，注重审计成果运用者对审计的满意度和审计带来的社会效应，综合审计工作的数量、效果、效率、质量控制等多角度建立更完善的审计部门和审计组长绩效评价体系，奖赏有据。往年某市局实践成功的、有借鉴意义的市级审计项目，省厅应及时收集、总结资料，组织全省其他各市审计局学习经验，并建议其他市局于下一至两个审计计划周期内，依据各市的具体情况，考虑是否安排实践同类的项目，以实现局部审计成果的整体效应。
