农村税费制度：理性反思与改革重构
关键词 农村税费制度 农民负担 公共财政 改革重构
引 言
各国的税收制度尽管不尽相同，但在税种的设立上却基本相同，即设立个人所得税、企业所得税、商品税（包括增值税、关税、营业税、消费税等）、财产税（包括地产税、遗产税等）、社会保障税等基本税种，农业税并不作为一个独立的税种来设立。在统一的税制下，农民的税收负担与其他社会成员一样，按其经济活动的属性分别在相应的税种下缴纳税赋。这样，农民作为纳税人，与其他社会成员享有相同的税收制度。
如在西欧主要国家，在国家的税收制度中并不单独设立农业税税种，农业的产品税是与工业等产业一样纳入增值税的税种征收的，农业税税率大都在20%以内。事实上，在实际操作中，西欧国家对农业都采取了优惠政策，如法国、荷兰、希腊和比利时等国对农业实施一定程度的免税，法国、挪威、卢森堡等国对农业实行特别税率，这使农业实际负担的税率大大低于增值税的基本税率，如法国为7%，德国为6.5%，意大利为2%，卢森堡为5%，荷兰为4%，奥地利和比利时为6%.日本农业税的主要形式是土地税，按土地的法定价格征收，税率曾为地价的3%，后随着经济发展水平的提高而大幅度降低。土地税只向土地所有者征收，租地农民只交地租不交土地税。在美国，农业税赋也是纳入与其它产业一样的统一的税种制度下征收的，同样不设立单独的农业税。阿根廷对未加工的农产品免征增值税，菲律宾、土耳其等国对农业实行零增值税率。考虑到农业的产业特殊性，许多国家在统一的税收政策的前提下，还在个人所得税、遗产税等税赋方面给予农民多种优惠政策。
近年来在全国开展的农村税费改革，是我国农村继土地改革、实行家庭承包经营之后的第三次重大变革。改革取得了比较积极的成效，农民负担从整体上得到较大减轻。如果仅从农民负担总体数量的增减上考察，这次改革无疑已经达到了预期的目的。但是，笔者认为，由于这次改革过多地考虑解决眼前的现实问题，没有从统筹城乡经济社会发展、调整国民收入分配关系的制度架构出发，农村分配制度中存在的内在矛盾和问题未能得到有效解决，原有的一些制度缺陷被延续下来，同时又造成了一些新的矛盾和问题。尤其需要指出的是，现行农村税费制度所引起的农民收入的逆向调节问题，特别是深层的体制原因所产生的农民负担反弹的内在张力，随时会对我们改革的目标预期产生挑战，农民税费负担增加以及“三乱”问题的产生只是时间问题。本文首先对农村税费制度本身的科学合理性进行了冷静思考并提出了质疑，然后跳出“农村看农村”，揭示了农民负担屡减屡重背后的二元税制结构、公共产品供给、公共资源的使用监督和农村集体产权等方面存在的制度问题、体制问题，在此基础上提出改革重构农村税费制度的设想。
现行农村税费制度的缺陷分析
这次农村税费改革是以减轻农民负担为根本出发点的，从这个意义上讲，改革的基本目的已经达到。但从改革的实际内容看，似乎没有超越明代的“一条鞭法”和清代的“摊丁入地”，无非是“正杂统筹”、“赋役合一”。改革没有充分考虑税收本身的科学要求和农民的负担能力，而是在农民负担数量的增减上做文章，使得原有的一些制度缺陷被延续下来，同时又造成了一些新的问题。现行农村税费制度的主要缺陷有以下几个方面：
（一）以税统费造成的法理冲突
这次改革将原由农民上缴的公积金、公益金、管理费等村提留改为加征农业税附加和农业特产税附加方式统一收取再返还给村里；对原由乡镇收取的兴办教育、修建道路、计生、优抚、民兵训练等统筹费，通过提高农业税率，并入税的范畴。以税统费办法造成的法理冲突是显而易见的。
首先是税和费性质的冲突。英国《新大英百科全书》给税收下的定义是：“在现代经济中，税收是国家公共收入最重要的来源。税收是强制的固定的征收；它通常被认为是对政府公共收入的捐献，用于满足政府开支的需要而并不表明是为了某一特定的目的。税收是无偿的，它不是通过交换来取得。这一点与政府的其他收入大不相同，如出售公共财产或发行公债等等。税收总是为了全体纳税人的福利而征收，每一纳税人在不受任何利益支配的情况下承担了纳税义务。”我们可以对税和费的区别作如下的分析：（1）税必须以国家税法为依据，而费往往没有法律依据；（2）税法对税种、税基、税率有明确和严格的规定，而费往往根据一个时期的资金需要而设立；（3）公民依据其经济能力纳税是现代税收制度最基本的原则，而费的实质是人头税；（4）税收具有调节收入分配、调控经济行为的功能，而收费的主要功能便是获取收入。更为重要的是，“税”和“费”的对征基础和对象不同，“税”服务于公共产品，对具体的纳税人而言，具有支付与受益的非对称性；而“费”对于具体的交费者而言，具有支付与受益的对称性。由此可见，税和费不能简单合并。而且，税费合并一定几年不变，实际上是一种包税行为，与国家的有关税收法规是相违背的。
其次是与村民自治法规的冲突。对于乡统筹并入农业税，无非是体制外收费变成体制内收费，将没有法律依据的收费合法化，这里主要存在的是农民承受能力的问题。但对于村提留资金采取附加税返还的做法，笔者感到有斟酌的必要。《中华人民共和国村民委员会组织法》第十九章明确规定，涉及村民利益的下列事项，村民委员会必须提交村民会议讨论通过方可办理：一是乡统筹的收缴方法，村提留的收缴和使用；二是本村享受误工补贴的人数及补贴办法；三是从村集体经济中所得利益的使用；四是村办学校、村建道路等公益事业的经费筹集方案。因此，只有村民会议才可决定村级各项经费的筹集、收缴和使用方式。
（二）按地取税形成的政策错位
需要指出的是，原来农业税是按地征收，“三提五统”是按人征收的，这次改革一律采取按地征收的办法，这样，农民负担由人口向土地转移，由人均耕地少的地方向人均耕地多的地方转移，必然加重耕地多而又相对贫困的种田大户和纯农户的负担。从产业上看，以非农产业为主要收入来源的农民继续承包土地，现行的制度安排会使高收入少负担、低收入多负担的逆反向调节加剧，实际负担率与产业间的比较收益水平的反比程度扩大，使农业的收益率进一步降低。同时，村民既是一个从事种植业或养殖业、工商业等具体行业的劳动者，也是社区范围的一个受益者。劳动者承包土地，创造效益，理应有交纳税收的义务；受益者得到社区服务，同样有承担公益支出的义务。费改税后，只要求从事农业生产的低收入者承担公益支出，显失公平。农民（特别是直接从事农业的农民）是相对贫穷的群体，且基本上被排斥在社会保障之外，同时，入世后农业所面临的国际竞争的压力，迫切需要我们比以往任何时候都更要重视农民、农业的保护扶持。因此，农村税费改革的最终成功，不能单纯以农民负担减轻了多少来衡量，而应以是否建立了与农业扶持政策取向相一致的制度来体现。
（三）课税对象定位不当导致的实际税负过重
我们知道，工业企业的税赋，一般是按其经营活动的纯收益或增加值计征的。但是，几十年来，农业税的课税对象一直是按土地的总产量而不是按土地的纯收益征收的。这次农村税费改革没有对此加以纠正，这就使得农业和其它产业仍然处于明显不平等的地位。
根据马克思主义经济理论，社会总产品由补偿物化劳动的耗费C、补偿活劳动的耗费V和剩余产品M三部分组成。“商品价值的这个部分，即补偿所消耗的生产资料价格和所使用的劳动力价值的部分，只是补偿商品使资本家自身耗费的东西，所以对资本家来说，这就是商品的成本价格。”④但是，这个成本决不仅仅是资本主义特有的范畴，它也是一个商品经济的范畴。“商品的成本价格也决不是一个仅仅存在于资本家账簿上的项目。这个价值部门的独立存在，在现实的商品生产中，会经常发生实际的影响，因为这个价值部分会通过流通过程，由它的商品形式不断地再转化为生产资本的形式，因而商品的成本价格必须不断买回在商品生产上耗费的各种生产要素。”⑤由此可见，C和V是维持社会简单再生产的必要条件，所以不能作为税收分配的对象。农民按照土地的总产量缴税，也就是说，农业税是按不扣除物化劳动和活劳动消耗的总收入课税，意味着农民为生产而进行的各种农业物质投入、支出和活劳动投入也成了税赋的计征对象，这无疑是荒谬的。理论界和决策层根据增产不增税的农业税征税原则，认为我国农业实行的是轻税政策，这几乎成为一致的看法。其实，我国的农业税率并不低。如果把我国按土地的常年总产量征收的农业税核算为按增加值征收，按一般估计，我国耕地生产的增加值率最高不会超过30%，即使按增加值率30%计算，我国农业的税率最高时达到50%，这次改革后也达到了28%.⑥这意味着按增值税标准计算，我国农业税的税率，显著高于发达国家增值税的基本税率，更显著高于发达国家农业所实际负担的税率。
农村税费制度存在问题的深层原因
近年来，虽然中央三令五申要减轻农民负担，但农民负担为什么减不下来呢？看来，农民负担过重只是税费制度存在问题的一种表面现象，其深层次的原因是制度、体制因素，它是行政、经济、社会制度不完善的必然结果。现行农村税费制度存在问题的深层原因有以下方面。
（一）城乡隔离的二元税制结构
这是与我国重工业优先发展战略相伴而生的。这种税制结构的实质是通过过度提取农业剩余，为工业积累资本和对城市补贴的偏向城市的分配政策。在改革开放前的1950～1978年的29年中，国家通过工农产品“剪刀差”（暗税）大约取得了5100亿元收入，同期农业税（明税）978亿元，财政支农支出1577亿元，国家通过农村征收制度提取农业剩余净额4500亿元。改革开放后的1979～1994年的16年间，这种状况并未有多少改变，政府仍通过工农产品“剪刀差”取得了大约15000亿元收入，同期农业税1755亿元，财政支农支出3769亿元，国家提取农业剩余净额12986亿元，平均每年从农业部门流向城市部门的资金高达811亿元。⑦
这次农村税费制度改革实际上仍维持了以往城乡隔离的二元税制结构。这一税制结构导致了在城乡居民收入存在着较大差距的情况下，农民还承担着比城市居民要重得多的负担，这是农民负担过重的一个突出表现。二元税制的严重不公平性还在于：城市居民从事工商业缴纳的增值税，有月销售额600～2000元的起征点⑧，折合年销售起征点为7000～25000元，工薪阶层所得税也有月收入为800元的免征额，按年收入有9600元可以不纳税。而农业税没有起征点，不论农民生产的产量多少、是自用还是销售都要纳税。与之极具有可比性的是缴纳增值税的小额纳税人和缴纳所得税的个体工商户。缴增值税的小额纳税人的运用税率：商业企业为4%，商业以外企业6%，⑨仅为农业实际税率的14 3%和21 4%（折合增值税率，农业实际税率为28%）。而小规模的纳税人还有每次（日）的销售额50～80元的起征点。⑩个体工商户所得税实行五级超额累进税率，年应税所得不超过5000元的适用税率为5%.
（二）公共产品供给体制的农村歧视政策
在城市，居民基本上不必纳税，或者拿出个人收入的很小一部分纳税。当城市提供公共服务（如教育、医疗、图书馆、公用交通、绿化）时，一般不会要求居民负担其全部费用，当城市兴建公共设施（如道路、桥梁、学校、公园）时，居民不必交纳任何费用。城市的各机关、事业单位的各项经费支出都纳入了国家的财政预算之中。但在农村，即使是最必要的服务和最简陋的设施，也都需要当地农村社区（村级组织）自行解决。乡镇政府及其各部门的开支只有一部分包含在国家的财政预算体系内，另外一部分长期以来都是在农民交纳农业税、农业特产税、屠宰税等等的前提下，再以“五统”的收费方式，向农民筹集。按照公共产品理论，“公共产品是指那些为整个社会共同消费的产品，它在消费过程中具有非竞争性和非排他性的特点，任何一个人对该产品的消费不减少别人对它进行同样消费的物品的劳务。” 公共品的公共消费性决定它不能通过市场价值、竞争机制的方式来配置。显然，农民在承受极大的税收负担的前提下，另外承担的农村教育、修桥铺路、计划生育、民兵训练、优抚等方面的“责任”，是典型的公共产品范畴，应该由政府来承担。比如农村教育，在我国大部分农村地区，农村教育支出主要用于基础教育，即中小学教育。不同层次的教育其效益的外溢程度是不同的，基础教育的外溢性最强，是全国性公共产品。在农村接受基础教育并不代表今后就在农村就业，现实情况是许多农家子弟通过升学进入城市，不再服务于农业、农村，农村基本上得不到回报。这就是说，农村承担了城市劳动力的教育成本。因此，几十年来，农村义务教育实质由农民尽义务，把承担教育经费的压力转嫁给乡镇政府和农户的做法，于理于法都是不适当的。
（三）农村公共资源的使用过程监督不力
对农民上缴的统筹费用的使用过程监督不力，其主要原因在于：第一，农民上交的各种费用属于预算外资金，大部分分散在各行政事业单位。各单位作为被监督者对本单位的收支掌握完全信息，而审计部门作为监督者对各单位的预算外资金的收支只掌握非常有限的信息；农民负担监管部门监督的触角所及重点在“收”一头，即主要是根据“农民负担监督卡”检查是否存在卡外收费和超标准收费现象，而对统筹资金的使用监督则往往鞭长莫及。这样，监督者和被监督者之间往往存在信息不对称，且具体实施监督的成本很高。第二，预算外资金的收支往往不向同级人民代表大会报告，更不向支付者即村民报告，没有形成有效的社会监督。普遍的情况是，农村预算外资金使用中存在的问题不是没有人“知情”，但是，单个社会成员去监督，监督的成本由自己承担，监督的收益却由区域内全体成员分享，因此，多数成员因激励不足，往往采取视而不见的态度而不去监督。
- 上一篇：简析税收征管过程中各类经济主体的行为特征
- 下一篇：增值税的改革与完善
