农村税费改革及其配套改革问题研究
2000年安徽省根据《中共中央、国务院关于进行农村税费改革试点工作的通知》（中发[2000]7号文件）的规定，进行农村税费改革试点。2001年，除安徽、江苏两省全省试点外，全国27个省、自治区、直辖市的102个县（市）进行农村税费改革试点。从试点情况看，农民负担减幅一般在20%以上。①2002年，国务院决定在全国16个省市全面推开试点。在这种背景下，有必要在本阶段从实证和规范角度对税费改革作一分析总结。本文的研究数据来源为皖北S市部分乡镇调查数据以及有关其他地区税费改革的一些截面数据。
一、农村税费改革存在的问题、取得的成绩及其积极意义
2000年安徽省进行农村税费改革试点，基本上是按照中央中发[2000]7号文件精神实施的。重点是“三个取消，两个调整，一个逐步取消”。其中“三个取消”是指取消屠宰税，取消乡统筹，取消农村教育集资等专门面向农民征收的行政事业性收费和政府性基金、集资。“两个调整”是指调整农业税政策，以第二轮土地承包面积作为计税面积、以1998年前5年平均粮食单产作为计税单产，全省农业税税率最高不超过7%； 以国家粮食收购保护价为计税价格，计算确定每个农户的农业税应征税额。同时，以农业部规定的20%上限征收农业税附加，作为村提留（即“一项改革”）。农业税和农业税附加一定几年不变，征收办法则由粮站在农民售粮时代扣；调整农林特产税征收办法，只在生产环节比照农业税略高的税额征收一道税，在农业税计税面积耕地上种植的农林特产，不允许与农业税重复征收。“逐步取消”是指：在3年内逐步取消统一规定的劳动积累工和义务工，兴办集体生产和公共事业所需资金，实行“一事一议”，由村民大会或村民代表大会讨论决定，但每人每年筹资最高不得超过15元。②
从2000年以来的全国农村税费改革各个试点情况看，农村税费改革已经取得了初步和暂时的成效，包括：（1）暂时较大幅度地减轻了农民负担，有效遏制了农村“三乱”。2000年，安徽省农村税费改革使农民负担减少16.9亿元，减幅达31%.（2）推动了乡镇机构改革，进一步完善了村级民主制度，有利于农村基层组织建设。（3）改善了党群干群关系，维护了农村社会稳定。但是，各地试点工作中也反映出了一些问题：
一是税负不公平。比如江苏省张家港已经处在后工业化阶段， 2001年农村税费改革使得农民负担由地少的向地多的农户转移。根据测算，农村税费改革可以使张家港市全市农民合同内外负担减少48.25元，减负达50.79%.但是全市农村税费改革后亩均负担增加19.57元，比改革前增加45.2%.③由于务工收入远高于务农收入，税费改革前当地人宁愿抛荒也不愿种地，为了不违反不许抛荒的政策规定，往往把土地转包给外地种田大户。改革试点前大量农地已经朝着种田大户转移，改革试点使得所有农户（包括这些种田大户）必须按承包亩数来支付农业税以及农业税附加，从而可能影响其农业生产的积极性。像张家港这样的经济发达城市，部分镇、村原来的乡统筹、村提留没有直接向农民收取，而是由集体负担，但费税改革的要求是减负要减到每一个农户，这样就要求向农户收取这些本不直接收取的乡统筹和村提留，从而事实上增加了农民负担。又如据调查，皖北S市有些地方由于二轮土地承包不完善，造成计税土地面积不实，产生乡镇之间、村之间、户之间税负不均。虽然纵向比较负担减轻了，但横向比较负担却不平衡。比如该市某村一个村民小组税费改革前人均负担93元，改革后人均负担仅23元，亩均负担83元；而该村另一个村民小组改革前人均负担123元，改革后人均负担122元，亩均负担58元。
二是许多地方基层政府在计税技术上知法犯法。比如确定的计税价格往往高于市场价，计税土地面积被加大，1998年以前5年亩产量有虚报现象，计税单产被加大。其结果是，实际所缴的税费高于应收税费。
三是乡级财政收入减少，村级减收幅度更大。据调查，皖北S市许多乡镇村在税费改革后失去偿还旧债的能力。农村税费改革前，很多乡镇税源不足，年年都存在资金缺口，拖欠国家工作人员和教师工资的现象较为普遍。税费改革后，乡镇财政紧张的矛盾更加突出。据统计，皖北S市税费改革后乡镇财政收入比改革前减少27.1%.部分乡镇保工资尚且困难，更无力保障原由乡统筹开支的农村教育、优抚、民兵训练、计划生育、乡村道路维修等公益性事业所需经费。而且根据公共经济学理论，一般优抚、民兵训练和计划生育等本属于中央政府的事权范围，应由中央政府承担支出。此外，该市村级收入减幅更大。以两税（农业税和农业特产税）附加作为行政村的收入，使得这些乡镇的一些村入不敷出，村组干部报酬、五保户供养、烈军属补助、办公经费不能得到保障。据统计，皖北S市2000年全市农村两税附加收入5220万元，同比减收6273万元，减幅达56%.根据测算，皖北S市维持一个行政村基本运转每年所需最低经费约为3万元，而全市附加收入在3万元以下的村约占70%.为了完成当年的农业税收任务，该市一半以上的村把附税抵作正税，致使村组干部的合理补助难以落实。
四是计税农田上的农业特产税无法据实征收。比如安徽省政府文件规定，按照农业税和农业特产税不重复交叉征收的原则，对在农业税计税土地上生产的部分农业特产品，由征收农业特产税改征农业税。比如皖北S市在实际操作中遇到3类问题：（1）是税源档案难以据实建立，因为农业特产税税源广、面积大、品种多而且涉及千家万户，难以做到逐户普查、据实建档；（2）产量与价格难以确定；（3）对据实征收的理解难以统一。农民认为据实征收应该以其实际销售收入为计税依据，不接受对未完全销售完之前按照评定产量和价格计征农业特产税的做法。
五是未能建立起一种可持续的乡镇财政收支体制。许多地方在税费改革后暂时搁置了较大的公共基础设施建设，在当前政策条件下，这方面今后也缺乏资金来源。上级政府对县、乡镇转嫁各种支出责任仍然没有得到有效控制。
六是部分农业税收不上来。当前农村约有10%～15%左右的钉子户、难缠户，即使手中有钱有粮，就是不纳税。有些地方政府通过办“学习班”、“扒粮牵牲畜”、非法关押等方式“以错制错”，实际上这是通过一种非法行政手段来对付这些农户的非法抗税行为。皖北S市一些村多年不缴农业税，其原因是这些村的农户缺乏法制观念，诉诸法院或者税收保全程序复杂，法律实施成本大。此外征收机关对新的征管方式不适应。向农民收钱历来是一件费力的事情。过去向农民收钱是按人头收，财税部门往往借助于村委会，采取一些行政上的手段，收缴率可维持在一个较高水平。税费改革后，收费改为收税，农业税征管由行政命令突击完成转变为依靠财政机关征缴，村委会不再成为征收主体，不愿承接这份苦差事。部分乡村干部思想上有顾虑，害怕在依法清理过程中会引发意外事件而受处分，不积极协助农税征收人员上门从事农税征缴工作，征收机关要直接面对千家万户，一时难以适应。
七是存在税源流失现象。据调查，皖北S市存在着大量“有地无税”或“有税无地”现象。“有地无税”主要是指集体小农场没有纳入计税面积的土地、农户开垦的免税到期的耕地未丈量查实以及抛荒的土地。该市某县农户开垦的免税到期的、未丈量查实耕地竟达到40万亩。这种有地无税现象导致农业税和农业特产税及两税附加严重流失。“有税无地”主要指国道、省道两旁绿化带、小城镇建设、国家大型工程建设、乡村水利工程、公益事业等占用了耕地而没有及时核减，如该县仅此类占地就近万亩。
八是税费改革的配套措施难以落实。皖北S市税费改革后进行了乡镇机构改革，3年内分流人员的财政供给方式不变，所以至少在3年内乡镇机构改革不会减轻财政压力。若要减少财政支出，应调整中小学布局，减少中小学数量，但这本身需要资金投入，这对财政状况本来就很困难的乡镇来说很难组织落实。此外各村村民对并校选址意见难以统一。据统计，2001年皖北S市农村中小学校644所，在校学生90多万人。按照教育部门规定的师生比例，该地级市农村教师职位不是多，而是缺很多。这样，即使并校、精简教职工队伍，短期内也不会减轻乡镇财政压力。
九是“一事一议”制度在执行中存在问题。（1） 一些乡村的许多公益事情因此变得“难办”，因为需要与村民商量才行。乡村干部遇到“会难开、事难议、款难筹”等问题，导致农村工作难以正常开展，甚至瘫痪或者半瘫痪。比如皖北S市某镇44个行政村中有6个瘫痪村，18个半瘫痪村。在一些地方，由于农民对“三乱”戒心较重，而且近年来农民收入增长缓慢，有些地方农民实际收入下降，村委会提交审议的筹资筹劳方案往往难以通过。即使只要求村民负担经批准的筹资筹劳项目，村委会对拒不履行的村民也缺少制约手段。“一事一议”也受到了取消“两工”（劳动积累工和义务工）的掣肘。有些人提出应该保留一定数量的“两工”。这是危险的，因为任何保留“两工”的做法都是与农民作为人的基本自由权利水火不容的。正确的做法是在议定“一事”过程中必须议定筹资的问题，所筹资金必须包括对劳动力的支付和补偿。这也意味着乡镇村财政压力会有增加。（2）有些乡村的干部大搞“一事一议”，目的是中饱私囊。（3） 有些地方把不属于“一事一议”的收费项目列入议事范围，存在“多事一议”等不规范行为。比如皖北S市一些乡镇把人口普查经费、基本水费、计生投入、村聘教师待遇、五保供养等列入“一事一议”范围；少数村不是按最多人均15元标准收取“一事一议”费用，而是按亩均15元标准收费，造成农民每人实际交款超过15元标准，甚至超过人均20元。
从总体上看，现行改革把农业税作为乡镇财政收入的主要来源，不是长久之计，而是权宜之计。其原因是：（1）我国各地农业占国内生产总值的份额正在普遍下降，体现了我国逐步走向工业化甚至后工业化（发达地区）。从长远看，我国农业份额还将随着经济发展而不断缩减。随着乡镇村其他产业的发展，必然要从其他产业征收更多税收。（2）我国政府规定了一个很高的粮食自给率，作为粮食供应安全指标，与此同时农民收入目标也开始同样占据重要地位，后者与我国希望通过扩大农民的消费需求、从而刺激经济的功利主义想法有关。这种政策目标取向（产量+收入）意味着未来我国要对农业提供更多的支持，而不是从中抽取更多的税收。对于农业，在长远很可能不能指望从其获得较多财政收入，更不能指望仅靠农业税收收入维持乡镇政权的运转。（3）随着整体经济的发展，农民（以及其他居民、企业等）随着其收入水平的提高和偏好的变化，其对乡镇村公共产品与服务供给水平的要求会提高。这也要求乡镇村在这方面扩大投入和供给，从而需要寻找更多的财政收入来源，尤其是农业税收之外的税收收入。
农村税费改革的最直接意义是在总体上减轻了农民负担，更深层的意义是借以规范农民的纳税行为以及政府的税费征收行为，稳定政府与农民的关系，确保农村经济与社会稳定与发展。安徽省经济发展较为落后，农业占国内生产总值的比重相对来说较大，乡镇财政对农业的依赖也大。中央决定在安徽省先搞税费改革试点，然后逐步推开，是值得肯定的。目前只能暂时控制农村税费，因为最终还是需要对有些一般公共基础设施加以投入，那时就得寻找附加的税费来源。暂时减少、控制税费的政策，其最大的好处恰恰是造成一种低税负的既成事实，造成一种棘轮效应。然后在此基础上各级政府一起讨论收支缺口怎么弥补，是否需要为此实行区划改革、行政机构改革、义务教育改革、行政体制改革、政府机构改革、更高层面的财税体制改革。可以说，税费改革等同于为我国未来的进一步财税体制改革和其他一系列改革形成一种倒逼机制。迫使我国大幅度重塑整体的公共财政体制、公共行政体制乃至基层政府体制。农村税费改革的成功将最终取决于我国能否建立一个真正的公共财政体制以及合理的转移支付制度。
二、行政区划改革和乡镇机构改革对税费改革的意义
行政区划改革和乡镇机构改革两者均能促进税费改革，它们也是对税费改革的一种适应性反应。我国各地在进行撤乡并镇工作。一方面是推进城镇化的需要，另一方面是财政压力所致。其思路是正确的，困难是精简机构和人员，因为如果上级政府仍然一如既往地向地方政府转移和下放事权，而不相应转移和下放收入权或者收入，机构和人员精简只会是应景之作。
政府级次的多寡影响到分税制财政体制的设计难度。我国的整个分级财政体制由五个政府级次参与，省以下财政体制在各省各不相同。浙江省的财政体制减少了一个环节，因为省与地、市、县（均为本级）直接建立分税制财政体制。地区或者地级市在此与县或者县级市的地位一样，均直接对省。这有助于维护县和乡镇的财政收入权，因为少了地级市或地区这一层对县市财政资源的“盘剥”环节。江苏就与浙江不一样。1994年以来，在江苏省，首先省与地级市（包括县市）分税，从地级市收取增值税25%部分（75%已由中央收取）中的12.5个百分点（2000年取消），然后地级市本级与县市分税，比如苏州市对其所辖县市从余下的增值税12.5%部分收取4个百分点。
我国五级政府体制中的分级过多，造成政府间分税制设计难度很大，各级政府事权划分很难（从而造成相互推诿），其收入也可能需要设置许多共享税来解决。解决方法之一是减少政府级次。目前最容易入手的似乎是虚设地区级次，即地区或者地级市不承担对县市的行政职能，只承担功能性分工职能。由此所需的一个配套改革是划小省域、相应增加省份数目，但这样做的一个缺点是，由于我国的省界自古以来变动较少，其设置已经成为我国文化的一部分，打破现有省界的区划改革意味着许多人失去地方认同。撤除乡镇一级是不足取的，一个县不可能直接对付这么多村之间的或者村以上的事务。
为了降低乡镇行政费用，增加行政效率，还有两条措施值得考虑：其一是辖区之间的特定目标上的乡镇联合，这在德国很普遍。地方市镇之间在不丧失自身自治管理权的前提下建立乡镇目标联合体，如在废物处理或者供水方面等等，或者在共同推销区位方面。这种联合是为了提高公共产品提供的效率，比如降低单位成本，使得相应的税费收取范围与受益范围一致，降低外部性和溢出效应。这种目标联合体不仅适用于乡镇级，也适用于更高级次的辖区间合作。其二是公共服务的市场化。如2000年6月，张家港正式建成市格锐工业固废处置中心，并投入使用。该固废处置中心是全市目前唯一从事固体废物、危险废物收集处理、处置的专业单位，按照多元化投入、市场化运作的方式，为全市及周边县市固废的规范化处理提供服务。
此外，乡镇机构改革是伴随农村税费改革而来的必然选择之一。如湖南省已将各县市的乡镇划分为一、二、三、四类。在机构设置上，少数经济发达、规模较大的镇可按现代化城镇管理模式确定内设机构，其他一、二类乡镇只能设4～5个综合性办公室，乡镇事业单位设置限额9个左右，领导职数配备不超过11名；三、四类乡镇原则上只设一个办公室或确定必要的助理员，乡镇事业单位设置限额7个左右，领导职数配备三类不超过9名、四类不超过7名。机构设置和人员配备不搞上下对口，提倡一职多能。④皖北S市于农村税费改革之后也在2001年进行乡镇机构改革和教育体制改革，压缩乡镇财政供给人员。3年内皖北S市乡镇机构改革分流人员3795人，按理，仅此一项每年减少财政支出3000多万元。⑤不过这些分流人员在3年内的收入待遇基本不变。
三、农村税费改革中暴露的乡镇债务问题及其处理原则
我国各级政府间事权划分不明晰，上级政府往往把支出责任转移给地方政府，而且倾向于不时改变与下级政府的收入分配关系，增加自身的收入比例，减少下级政府的收入比例。如此上行下效，最终许多地区的县乡支出责任重，财政债务负担也重。需要解决旧有债务问题，又要对未来新债加以控制。我国要求地方政府实行平衡预算，但是由于上述原因，仍然阻挡不住地方政府负债、暗中搞赤字财政。
据调查，皖北S市2000年底共有119个乡镇，这些乡镇的负债总额达到80845万元，平均每个乡镇负债680万元，其中最多的乡镇达到1000多万元。全市村级负债平均每村17万元左右，最多的达到近100万元。这些乡村也拥有一定的债权，但是乡村债务普遍大于债权，而且债务必须偿还，债权则多属历年旧欠，清理难度大。税费改革后，乡村两级收入锐减，维持正常运转力不从心，消化债务更困难。债权人与乡村集体引发的债务纠纷，严重影响到社会和基层政权的稳定。据统计，全市目前已有为数不少的乡镇长和村委会主任因历年债务纠纷被债权人推上被告席，有的乡镇政府账户被法院冻结，甚至有的村干部被逼外出躲债，有的把收取的农业税及附加用于抵偿债务，比如该市某村干部截留税款4万多元用于清偿债务。
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