审计收费问题探析
[关键词]审计收费；审计市场；回扣；审计质量
一、我国审计收费现状分析
李树华[1]通过实证研究考察了1997-1999年我国证券审计市场的有关特征。我国前10位事务所的市场份额由1999年的34.93%上升为2000年的39.34%（增加4.41%）、2001年的31.4%，2002年的31.23%（以总资产、股本为基础）。2003年度前10位事务所的市场占有率之和不到三分之一（30.94%），前20位事务所的市场占有率之和仅为二分之一（50.40%），而且市场占有率最高的上海立信长江也仅为5.12%.由此看出，我国审计市场的集中度还不高，市场基本上处于完全竞争的状态。
从经济学角度看，在完全竞争市场环境下，产品或服务价格由供给和需求双方自发进行调节。由于我国对注册会计师职业的期望不高和广大投资者自我保护意识薄弱，导致审计市场需求不足、供给相对过剩。在审计市场处于买方市场状态下，交易主动权就掌握在委托方手中。一方面表现在选择交易对象的主动权上。我们经常可以看到上市公司因种种理由变更会计师事务所，而很少看到事务所主动变更其所服务的上市公司；另一方面表现在选择交易价格的主动权上。各个会计师事务所为了招揽客户竞相降价，这样，决定交易价格的不是服务质量，而是与是否能够满足委托人的要求（包括不合理甚至是非法的要求）、与委托人的亲密度等非市场因素有关。李树华[1]、曹玉俊[2]等研究表明，由于我国证券发行审核制度、证券发行定价制度等方面存在的问题，审计市场事实上需要独立性较低且较为配合的审计服务。
《独立审计准则》规定：“注册会计师的服务是一种有偿服务，但收费的多少应当以服务性质、工作量大小、参加人员层次的高低等为主要依据，按照规定的标准合理收费。”“注册会计师不得以降低收费的方式招揽业务。”我国会计师事务所的收费标准是由省级财政部门会同同级物价管理部门制定的。然而，目前我国审计市场需求不足、供给过剩，使得注册会计师面对收费标准显得力不从心，事务所之间压价竞争现象普遍存在。我们把以低于政府定价的审计价格招揽审计客户行为称为审计回扣，反映的是实际收到的审计收入与政府定价间的差额。大量数据表明，我国审计回扣高达40%-60%.
这让我们想到Lowballing[3]现象。Lowballing即“低价进入式审计定价策略”，是指以低于基准价格的审计定价争取审计合约的行为，反映的是当期实际审计价格和平均正常价格水平间的差异。从表面看，审计回扣和Lowballing现象都是两种价格水平的差额，但实际上两者的本质完全不同。首先，Lowballing完全是审计市场竞争的结果，而审计回扣是政府对审计定价不当监管的结果。其次，Lowballing形成的两个比较价格都是竞争审计市场中的实际价格，数据可以从公开的渠道得到，而审计回扣形成的两种价格不是审计市场的实际价格，政府定价是确定并保持不变的，实际收到的审计收入是政府定价扣除返还给审计客户款项以后的余额，其数据无法从公开的渠道获得，所以我国的审计回扣具有很大的隐蔽性。
二、影响审计收费因素的实证研究回顾
审计费用主要由三部分组成。一是产品费用，即执行必要审计程序、出具审计报告所需要的费用；二是预期损失费用，包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本等；三是事务所的正常利润。影响这三方面费用高低的因素有：委托人规模的大小、业务的性质和复杂程度、总体财务状况、内部控制强弱、市场竞争强弱等。
有关学者对影响我国审计收费的因素进行了实证研究。刘斌[4]通过对我国2001年披露了审计收费的590家上市公司取样，利用Simunic模型实证研究表明：上市公司规模、经济业务复杂程度以及上市公司所在地是影响我国上市公司审计收费的主要因素，而存货与资产总额之比、长期负债与资产总额之比、盈亏情况、审计任期和事务所规模对审计收费并不具有重要影响。而韩厚军[5]对影响我国上市公司审计收费因素的实证分析结果表明：上市公司审计收费与公司总资产、子公司个数、资产负债率、审计意见类型等因素显著相关，与应收账款和存货之和与总资产的比率、净资产收益率不相关。王善平[6]等采用多元线性回归方法，以2002年我国深市上市公司为研究对象，实证分析表明：上市公司规模、子公司个数、事务所规模与上市公司所在地是影响我国上市公司审计收费的主要因素，而存货与资产总额之比、应收款项与资产总额之比、资产负债率、净资产收益率、审计任期、审计意见类型及审计任期与审计意见类型的交互效应对审计收费的影响不显著。
尽管各项实证研究结果有所差异，但通过观察对审计收费影响不显著的各因素，我们不难发现，我国会计师事务所风险意识薄弱，主要表现在审计收费与存货与资产总额之比、应收款项与资产总额之比、资产负债率、净资产收益率的关系中。上述各项财务比率是影响审计收费主要组成部分———预期损失费用的因素，在合理有效的审计市场中，这些风险因素应该显著影响审计收费，因为审计风险越高，审计范围越广，审计成本越高，相应的审计费用应该越高。而我国审计收费中没有体现出这种较强的相关性，说明我国会计师事务所风险意识不强，而造成这种现象的原因归结于我国缺乏合理的法律赔偿机制。
三、审计收费与审计法律风险
会计师事务所的审计风险归根到底是指审计失败后被起诉且败诉的风险，即法律风险，可用被发现的概率和发现后被惩处力度的乘积表述。进一步而言，法律风险最终是谁可以诉讼、诉讼的门槛要求、惩处力度三个因素的联合乘积[7].换句话说，法律风险与诉讼资格、诉讼成本与诉讼收益相关。
第一，诉讼资格过严。在2001年底前，资本市场的普通投资者不具备起诉注册会计师行为失当的法律资格，直到2002年1月15日，最高人民法院发布了有关通知，要求法院受理和审理因虚假陈述引发的证券市场上的民事侵权纠纷案件，但这并没有改变我国证券市场上的法律制度和法律风险问题，因为其在被诉讼对象等方面作了严加限制。比如，只对已被证券监管部门作出生效处罚决定的案件进行受理，这就大大限制了被诉讼对象，延缓了起诉的时效性，从而增加后续法律诉讼的成本。第二，诉讼成本过高。“谁主张，谁举证”的举证责任抬高了诉讼门槛，增加了诉讼成本。第三，诉讼收益偏低。审计师的赔偿通常是“退一赔一”，即最高不超过审计费用的若干倍，再加上法院不接受集团诉讼，这样，即使会计师事务所被起诉并败诉，其赔偿责任也是很低的。综合上述三个方面因素可以看出，虽然法律允许普通投资者对审计师的不当行为提起诉讼，但由于过高的成本和偏低的效益，审计师真正被提起诉讼的概率将会很低。这就意味着，会计师事务所面临审计风险或法律风险很低，从而导致了审计回扣现象的滋长。
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