我国注册会计师审计责任的界定与规范

作者：邓廷梅

出处：论文网

时间：2006-12-13

　　三、审计法律责任界定的过程———过程与结果的矩阵关系

　　（一）界定标准

　　1.以审计结果为基础的层面。这一层面由以下具有递进关系的不同情况构成。

　　①审计结果无较大偏差，且信息使用者未受损失。

　　②审计结果无较大偏差，但信息使用者因不当使用会计信息而受到损失。

　　③审计结果存在较大偏差，信息使用者也存在受损的客观事实，但损失不是直接源于审计结果的偏差。

　　④信息使用者存在损失，且直接源于审计结果的偏差。

　　2.以审计过程为基础的层面。这一层面又由以下具有递进关系的不同情况所构成：

　　A.注册会计师主观上具备了独立、公正的态度，并严格依照独立审计准则的要求执行了有关审计程序。

　　B.注册会计师保持了独立、公正的态度，但没有严格依照独立审计准则的要求执行有关审计程序。

　　C.注册会计师在形式上较为严格的依照独立审计准则的要求执行了有关的审计程序，但是，但是在主观上不具备独立、公正的态度。

　　D.注册会计师未保持独立、公正的主观态度，并且也没有严格依照独立审计准则的要求执行有关程序。

　　（二）界定过程由以上两个层面互相结合，构成了综合判断和确定注册会计师应否承担法律责任以及承担责任具体形式的矩阵关系：（见下表）

过程	Ａ	Ｂ	Ｃ	Ｄ
①	不承担责任	行政责任	行政责任	行政责任
②	不承担责任	行政责任	行政责任	行政责任
③	民事责任	民事责任、行政责任	民事责任、行政责任	民事责任、行政责任
④	民事责任	民事责任、行政责任	民事责任、行政责任、刑事责任	民事责任、行政责任、刑事责任

　　综合以上两个层面的分析，我们得出以下总结：

　　（1）民事责任追究与否与结果为依据的判断直接相关。首先，注册会计师应对其审计结果负责。只要审计结果存在较大偏差，就应当承担民事责任；其次，如果审计结果存在的较大偏差给信息使用者造成了损失，注册会计师应就这一损失承担民事赔偿责任。此时，应强调会计责任和审计责任的分割：对于会计信息失真给信息使用者造成的损失，会计信息提供者应首先承担会计责任，注册会计师作为会计信息的鉴证者应承担按份补充责任。再次，应强调注册会计师的民事责任具有相对独立性，审计过程的无缺陷不能对抗注册会计师因审计结果不当所应承担的民事责任。

　　（2）行政责任追究与否与以过程为依据的判断直接相关。首先，注册会计师应对其审计过程负责，如果注册会计师在审计过程当中存在形式上或主观上的缺陷，就应当承担行政责任。其次，应强调实质重于形式原则，重点考察注册会计师在审计过程中的主观状态，划分过失责任与舞弊责任，不能以形式上的合规性对抗主观上的缺陷。再次，应强调审计的行政责任具有相对独立性，结果的无缺陷不能对抗因注册会计师审计过程的不当所应当承担的行政责任。

　　（3）刑事责任追究与否有赖于结果和过程的双重判断。一般而言，只有当审计结果的偏差给信息使用者带来了较大损失，并且审计过程存在较为严重的缺陷的时候，注册会计师才承担刑事责任。

　　四、注册会计师审计责任的规范

　　（一）从法律方面规范审计责任的措施

　　1.加强《注册会计师法》、《独立审计准则》的法律地位。

　　首先应明确《注册会计师法》在注册会计师法律制度中的基本法地位。《注册会计师法》作为注册会计师行业的专门法，应当在注册会计师法律制度中起统驭作用。其他法律、行政法规、规章对注册会计师法律责任的规定，应当与《注册会计师法》的规定相衔接，使《注册会计师法》成为从法律角度来判断注册会计师法律责任的主要依据。

　　其次，《独立审计准则》应与《注册会计师法》挂钩，在责任的认定方面可增加参照《独立审计准则》的条款，使得审计准则与法律关系密切，甚至将审计准则作为法律的解释，从而最终使《独立审计准则》成为法庭判定注册会计师法律责任的重要依据。

　　2.融合法律界和业界对审计责任的分歧，制定出双方都能够接受的界定审计责任的相关条款，尽量详细列举。

　　（1）深化现代企业制度，促使审计需求由政府需求转向企业主动需求，避免政府部门对被审计单位的多头审计及对审计事务的行政干预。

　　（2）从《公司法》上规定：由独立董事向董事会提议聘解会计师事务所；及时披露公司变更审计机构的情况。

　　（3）在修订的《注册会计师法》中规定注册会计师事务所尽量应采取“有限责任合伙制”并建立会计师事务所的个人财产登记制度和共有财产登记制度。

　　（4）在《民事诉讼法》中，

　　①效仿美国的“新舞弊审计准则”制度，按照“推定过错”原则判定审计责任；建立审计责任“问责制”。

　　②建立民事责任赔偿机制。

　　A.鼓励民事诉讼：民事在先，行政、刑事在后。

　　B.明确民事诉讼主体。

　　C.降低诉讼门槛：举证倒置制。

　　D.由比例责任取代连带责任。

　　（5）规定注册会计师法律责任的免除。应在《注册会计师法》中加入有关法律责任免除的条款，诸如，时效免责、受害人或第三人过错免责等等。

　　（6）强化法律意识、加强执法力度，相关国家机构应制定相应的配合措施。

　　（二）从事务所方面规范审计责任的措施1.建议事务所采取“有限责任合伙制”。

　　（1）谨慎选择合伙人，建立会计师事务所的个人财产登记制度和共有财产登记制度。

　　（2）可让所内执业的会计师持有事务所部分股份，以达到分担风险和有效约束会计师行为的目的。

　　（3）建立注册会计师个人信用制度。

　　2.建立健全事务所风险防范机制。

　　（1）谨慎选择客户，对客户资质作详细评估。

　　（2）加强内部控制制度，切实落实职业责任的|“三级复核制”。

　　（3）聘请熟悉审计责任的律师担任事务所的法律顾问以备不时之需。

　　（4）将参加职业责任保险作为会计师事务所的法定义务，建立职业责任风险保险基金。

　　（5）约请其他事务所施行独立的质量检查，建立同业复核制度。

　　（三）从行业管理方面规范审计责任的措施

　　1.加强注册会计师协会的行业自律，增加行业检查力度。

　　2.加强注协与国家相关部门的沟通和协调作用，为注册会计师争取合法的权益。

　　3.建立注册会计师执业信用档案，增加注册会计师违法的机会成本。

　　4.成立“注册会计师法律责任鉴定委员会”组织，协调监督具体案件的鉴定等日常行政管理工作。

　　5.建立“独立审计鉴定人名册制度”和“具体案件的鉴定人三方任选制度”。

　　6.基于现已有将“证监会”告上法庭的案例，建议注协将收取的部分会费拿出投保于责任保险，以备将来可能在某些案件中成为相关被告的情况发生。

　　（四）从注册会计师方面规范审计责任的措施

　　1.加强职业道德教育，提高自律水平。

　　2.加强职业能力学习，提高执业素质。

　　3.遵循执业准则的规范，不从事不能胜任的委托业务。

　　4.在法律允许的情况下，与客户签定合理的《审计业务约定书》和《审计责任双向承诺书》，要求客户实行“会计资料承诺制”，以最大限度的减小审计风险。

　　制定以上措施的目的是：保证将注册会计师审计风险降至最低，一旦风险发生时，可考虑由会计师本人、会计师事务所、注册会计师协会共同承担责任。这样，一方面可以将客户的损失降至最小，另一方面也可使事务所不会因此而解散，保证注册会计师行业的健康发展。同时，也促进了注册会计师协会和事务所加强对注册会计师的监督和管理。

　　结　论

　　当前，为适应建立社会主义法制社会的需要，我国正从一个农业型发展社会转轨为公民法制型社会，各项法制建设刻不容缓。希望通过本文的研究能为决策研究部门提供一些有益的参考，或是解决问题的思路。

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