注册会计师非审计服务合理性刍议
关键词：非审计服务；审计质量；审计独立性；合理性
（二）非审计服务的拓展是应对严峻法律环境的无奈之举
1960年代，财务信息成为“日常消费品”，作为“经济警察”的注册会计师提供的审计服务，自然也会存在这样那样的质量问题，因此遭到消费者起诉在所难免。然而，1970年代之后日渐强势的“诉讼爆炸”，导致事务所承担的诉讼费、庭外调解赔偿款等费用达到惊人的地步。这种现象一方面使注册会计师职业保险的费率大幅上升，另一方面，法律诉讼风潮也对事务所合伙人的个人资产构成了实质性威胁[1].
严峻的法律环境下，会计师事务所为了尽量避免法律诉讼，不得不逐步开拓新的低风险的业务市场。而由于处理会计信息的全面性、系统性、可比性和预测性，以及相对于其它咨询专家所具有的非对称性，CPA顺理成章地介入了税务咨询与代理乃至投资咨询、管理咨询等增值服务领域并占有相当大的份额，成为引导投资方向的主要增值职业。据《国际简报》统计，1993年，整个会计界有31%的收入来自非审计的咨询服务，而到2000年非审计服务收入已占到总收入50%以上，超过了会计审计业务[2].新业务市场的拓展，大大增加了事务所的业务收入，提高了其赔偿能力，为事务所提供了很大的生存空间。非审计服务的产生是注册会计师行业发展到一定历史阶段的必然产物，是整个社会的经济、政治、法律、科技等因素共同作用的结果。它的产生、发展和变化恐怕就是其存在合理性的最有力的说明。
二、非审计服务存在合理性的理论分析
非审计服务在和会计、审计服务“三足鼎立”的同时，也和审计服务存在着千丝万缕的联系。而在审计独立性偏失的问题上，非审计服务到底扮演了什么样的角色，目前还没有足够的证据来定论。其实这两点恐怕也是一直以来非审计服务存在的合理性遭到质疑的症结所在。下面笔者就从这两个方面谈谈自己的看法。
（一）非审计服务与审计服务没有鲜明的利益分割点
1.非审计服务的存在与审计服务的目标并不冲突。在会计报表审计阶段，审计总目标是对被审计单位的会计报表是否公允地反映其财务状况、经营成果和现金流量，以及所采用的会计政策和会计处理方法是否遵守本国的会计准则发表意见。这个目标的实现，有助于委托人通过审计结论来了解代理人的能力、业绩及努力程度，从而保护所有者权益不受侵犯，实现帕累托最优。而注册会计师提供的非审计服务是审计服务的有益延伸，是为了帮助被审计单位发现经营缺陷，提高管理水平，改善盈利状况，它有助于实现股东权益最大化或企业价值最大化，从而达到帕累托改进。打个简单的比方，审计服务是为了证明蛋糕是否切得合理，让委托人和代理人都能得到应得的一块，实现资源配置效率；而非审计服务则是让蛋糕做大，让每个人能够得到更大的一块。从这个意义上讲，非审计服务是对审计服务目标的一种改进，二者并不冲突[3].
2.非审计服务符合企业和会计师事务所双方的利益。注册会计师在审计过程中能够比较全面地了解企业的内部结构、经营管理模式、经营风险、财务状况以及企业内部控制的设计与执行情况。
从企业的角度看，聘请提供审计的会计师事务所从事相关的非审计服务，与单独聘请咨询公司相比，由于注册会计师熟知企业内部管理和财务状况等基本情况，并能够为企业保守商业秘密、公正可信，不仅有利于双方的沟通和信任，还可以节约大量的前期调研费用；从会计师事务所的角度看，注册会计师为客户提供非审计服务，一方面能够提高其服务的附加价值，发挥知识“外溢”的效应，并改善人才结构和知识结构，另外必然会增强其客户知识，提高其在审计过程中发现问题的能力，从而更好地服务于社会各个相关利益体。从这一点来看，注册会计师向审计客户提供非审计服务，符合供求双方的各自利益，是在充分竞争条件下提高资源利用效率的自然选择。
（二）非审计服务是审计失败的“替罪羔羊”
注册会计师的审计质量，取决于审计中发现问题的概率（专业胜任能力）和发现问题后披露出来的概率（审计独立性）。非审计服务的发展是因为客户对于注册会计师专业胜任能力的信任，但同时却也引起了人们质疑注册会计师在向同一客户提供审计服务时能否保持独立性。
1.非审计服务本身不必然损害审计独立性。J.L.Carey早在1968年就提出，“独立性首先意味着正直、诚实，其次意味着应避免任何可能的甚至是潜意识的影响注册会计师目的的关系”。的确，如果形式上都无法给人一种独立的感觉，恐怕即使注册会计师保持了实质上的独立，审计结果再正确其服务价值也会遭到质疑。然而，非审计服务虽然可能影响到审计形式上的独立性，但其本身并不必然损害独立性。因为审计师具有以市场为依托的保持审计独立性的内在经济动因。这就是注册会计师审计的败德成本。只要非审计服务所得利益不超过其败德成本，在成本—效益原则权衡之下，作为经济人的注册会计师将选择保持独立。美国大量的实证结果支持了上述观点。Reynolds（2001）的实证结果表明，对支付越高的非审计费用的公司，审计师的态度越趋于保守。另外，Mark.DeFond（2002）通过考察审计师对公司持续经营问题发表审计意见的趋势，发现是否提供非审计服务与审计师的立场之间没有相关关系，因此也认为非审计服务本身并不一定损害独立性。
2.调查研究表明非审计服务对审计独立性有正面影响。2000年7月美国北卡罗来纳州立大学会计系就注册会计师提供非审计服务是否损害审计独立性这一问题进行了调查[4].此项调查研究比较了两种不同情况下的审计报告使用人对注册会计师独立性、客观性和公正性的看法。一种是注册会计师单纯提供审计服务，另一种是同时提供审计和非审计服务。结果显示，非审计服务对报告使用人的看法，不仅未发现负面影响，反而有正面影响。也就是说，注册会计师提供非审计服务能够加强报告使用人对报告的信赖。这些发现支持了非审计服务加强审计独立性的观点，也增强了注册会计师抵制客户管理层压力的能力。同样，POB审计有效性小组的研究结果也显示，在所检查的业务中，超过1/4的非审计服务对审计质量的提高发挥了明显的积极作用。
3.非审计服务并非导致审计失败的罪魁祸首。大众媒体广泛认为，频频爆出的审计失败案，原因主要在于事务所既从事审计业务又提供管理咨询服务的业务模式损害了主审会计师的独立性。但深入分析安然事件，则会发现：安然公司的雇员中有100多位来自安达信，包括首席会计师和财务总监等高级职员。例如，安然公司的会计主管理查德·考塞和财务长杰弗瑞·麦克马洪都曾受雇于安达信公司，在安达信休斯敦地区担任高级财务工作。这些行为明显违背独立审计准则中有关独立性的规定，也许在过分激进的发展过程中忽略员工职业道德和专业胜任能力的培训，内部质量控制的弱化以及注册会计师与客户公司高级管理人员之间关系的过分密切，才是损害注册会计师独立性，进而导致审计失败的主要原因。而并非因为审计与咨询业务融合对独立性的损害[5].
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