注册会计师非审计服务合理性刍议
非审计服务自诞生以来，其对审计独立性的影响就成为大家关注的焦点。尤其是在安然事件之后，更是把审计失败归咎于非审计服务的存在。然而，某一典型案例的发生，虽然必定有其内在的诱因，但它是否一定表明某种必然规律，却有待进一步的理论分析与实证检验。在专业胜任能力和审计独立性的博弈中，非审计服务的存在对于审计质量的提高，正面的影响是超过其负面影响的，因此，在这个意义上将审计失败归咎于非审计服务进而质疑其存在的合理性有些偏颇。
三、非审计服务存在和发展的前景
（一）世界各国对非审计服务的监管政策表现出较大差异
就世界范围来看，对于非审计服务的态度各个国家和组织不尽相同。经合组织成员在这一问题上表现出了比较大的差异。澳大利亚、加拿大、爱尔兰、卢森堡、荷兰、瑞典和英国基本不禁止非审计服务，只是对独立性提出框架性原则规定[6].日本、丹麦、希腊则是对个别的非审计项目有禁止的要求，不过法国、比利时、意大利则全面禁止会计师事务所非审计服务的存在。《萨班斯———奥克斯莱法案》的出台，结束了美国鼓励非审计服务存在和发展的历史，近乎苛刻的限制条文，不管是否真的有效，却也把会计师事务所非审计服务的市场缩小到了极限。然而美国政府对于审计业务与非审计服务的强制分拆，其实也是一种无奈的选择：虽然没有明晰的证据表明，非审计服务的存在对审计独立性的保持一定存在影响，但在当时美国经济低迷的状况下，却可以鼓舞投资者的信心，对整个美国经济也是一种拉动，至少不会再次给予打击。但实际上，各国对非审计服务做出的部分禁止性规定，不仅不能印证非审计服务对审计独立性具有损害，反而各国间的明显差异更加让人怀疑这些禁止的合理性。
（二）我国目前应有选择地鼓励会计师事务所发展非审计服务
1.我国注册会计师的行业现状呼唤非审计服务的存在。我国审计市场的现状可以用竞争激烈、人才短缺、风险高来形容。而非审计服务正是这三大“弊病”的“对症之药”。历来由审计服务占据主导的中国注册会计师行业，现在正是刚刚起步的非审计服务展露锋芒，发挥积极作用的时期。
首先，目前我国会计师事务所的服务结构基本上是单一的审计服务，拓展能力薄弱，事务所利用较低的审计收费吸引非审计业务的现象并不明显。此种服务结构不仅没有带来国内审计服务市场的高独立性，也不利于事务所的稳定和长远发展。中国加入WTO后，一方面国内会计市场的竞争必然会日益激烈，另一方面国际会计师事务所带来的竞争压力也日渐增强。另外，就现在的市场需求状况来看，补充审计全面铺开以后，国际会计师事务所对国内事务所的最大冲击不是审计服务市场，而是管理咨询等非审计服务市场。而与国际会计师事务所相比，国内事务所在管理咨询等方面的非审计服务与审计服务相比差距更大。毫无疑问，国际会计师事务所在提供补充审计的过程中，将轻易进入国内上市公司管理咨询服务这块潜力巨大的市场。
其次，相对于国际会计师事务所，我国的会计师事务所具有规模偏小、力量薄弱、审计业务风险大、竞争激烈，人员整体素质不高，淡旺季现象明显的特点。拓展非审计服务，将有利于会计师事务所与客户之间建立良好的关系，扩大服务范围，打破业务领域过于集中的状态，从而增强财力以建立防御防线，提高竞争力。倘若此时采取限制或者禁止非审计服务的策略，恐怕会使我国审计市场竞争更加激烈，执业风险也会随之加大，而事务所自身参与竞争的能力则会受到削弱，人才也会大量流失。这些对于本就弱小的中国会计师事务所的发展无异于雪上加霜，适得其反。
虽然全球“禁非”，但情况又各不相同：目前我国注册会计师的执业环境较前已有非常大的改善，执业人员的素质也有明显的提高，注册会计师在多年的审计过程中，也积累了一些非审计服务的经验和优势，这些都为加快非审计服务的发展奠定了基础。同时，我国目前的咨询服务业本身也显示出了巨大的需求潜力，这就意味着，在中国，咨询产业将是新世纪最有希望的“朝阳产业”。
因此，我国不宜盲目照搬美国拆分非审计服务的做法，而应从我国行业发展的实际情况出发，鼓励和引导国内会计师事务所拓宽业务范围，发展管理咨询等非审计服务市场，以进一步壮大实力，增强竞争能力，迎接WTO的挑战与机遇。
2.非审计业务的健康发展需要对其加强监管和引导。当然，在鼓励事务所发展非审计服务的同时，也应充分考虑非审计服务与审计服务存在的潜在冲突，而不是任其发展，否则中国的“安然”迟早也会出现。针对这一点，我国相关部门可以通过出台各种措施来加强监督与引导，以保证注册会计师的独立性不受损害，充分发挥非审计服务对我国注册会计师行业的拉动作用。具体来说，可以从内部控制和外部协调两个方面来采取措施。
在会计师事务所方面，首先在提供非审计服务的同时一定要确保审计服务。因为审计服务才是国内事务所收入的主要来源，管理咨询等非审计服务毕竟仍是刚刚起步。另外可以建立相应的内部控制制度，将审计业务与非审计业务交由不同的部门负责，同时执行严格的多级复核制度，从而确保审计的独立性保持，也利于控制风险和提高审计质量。
对于国家有关机构，如证监会、财政部、注册会计师协会而言，则应加强对提供非审计服务的事务所的监督。如注册会计师行业协会可以通过加强独立审计准则建设，建立“管理咨询准则委员会”来规范和指导管理咨询服务等方式来进行行业自律；政府监管机构则应该要求注册会计师事务所披露审计收费与非审计收费，限制某些对独立性有直接影响的代理记账、内部审计等业务，限制会计师事务所为同一委托人同时提供审计和非审计服务，规定非审计服务的合理上限，保证其以审计为主、非审计服务为辅的发展格局，等等。尽管我们不必像美国那样，对注册会计师非审计服务的服务内容进行全方位限制，但未雨绸缪总是有必要的。至少，严重削弱审计独立性的可能因素应尽可能避免。
结语
每一种新事物的产生都有其深刻的历史根源。非审计服务从产生到现在，内容与程序日新月异，是为了适应世界经济的变革和社会发展的需要，同时也向世人展示了其强大的生命力。而若干的财务丑闻，归根结底是整个社会经济制度和会计体系存在问题的反映。禁止非审计服务，无疑是将其当成了审计失败的“替罪羔羊”。实际上，非审计服务与审计的最终目标不仅不存在冲突，而且还是审计目标的一种改进。它的存在既符合企业和会计师事务所双方的利益，同时也可以对审计质量的提高发挥积极的作用。尤其在中国，非审计业务尚处于刚刚起步，甚至在某些事务所仍旧是空白的情况下，大力发展非审计业务，积极拓展服务范围，将会吸引更多的人才加入到注册会计师行业中来，从而提升我国会计师事务所在国内服务市场的抗风险能力和竞争力。
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