审计治理作用的规范分析
审计方法是在不断发生变化的，它由最初的详细审计到制度基础审计，再到现在的风险导向审计。影响审计方法演变的因素很多，但最为主要的是审计假设的演变、公司组织方面的变迁以及审计效率的高低。由此，可以看出，审计方法的实施是有诸多假设前提和先决条件的，尤其是制度基础审计和风险导向审计更是如此。只有接受认同其假设条件，审计才具备存在的空间和探讨的可能，否则，关于审计的任何理论和实践都无从谈起。
2 财务报表的先天不足
审计的本质决定了审计只能为财务报表提供一个合理而非绝对的保障。这是因为按照相关的会计理论，财务报表中隐含了大量的假设、前提和估计，财务报表至多只能提供一个大致合理的对于企业财务状况、经营成果和现金流量变动情况的描述。只要这一描述与公司的实际状况的差异不是重大的，就可以合理认定财务报表“公允”地反映了公司的实际情况。而社会公众则认为经审计后的会计报表应该是没有任何差错的，已经将所有的欺诈、隐瞒和舞弊行为排除掉。由此便产生了公众期望与审计执业之间的差异。
基于研究的需要，这里的审计作用按照范围不同划分为审计的一般作用（即通常意义上的审计作用）和审计治理作用。这两个作用是一般和特殊的关系，且都需要以明确上述认识为前提。接下来，首先阐述审计作为一种外部监控约束机制的一般作用，然后在此基础上来讨论审计治理作用的具体内容。
（二）审计的一般作用
基于前述关于审计经济控制观的思想，审计的本质目标应当是确保受托经济责任的全面有效履行。因此，审计的作用应该体现或有助于实现审计的本质目标———确保受托经济责任的全面有效履行。
受托经济责任产生于所有权和经营权（或控制权）的分离，或者其他任何分权行为。但笔者认为，受托经济责任并不必然导致审计制度的产生。如果代理人能够忠实地履行自己的职责，最大限度减少自身机会主义行为的发生，那么，确定、解除受托经济责任的审计就没有存在的必要了。即使代理人不能完全履行自己的职责，但如果委托人和代理人之间信息足够对称或者契约是完全的，那么，同样也无须第三方审计的存在。然而事实上，由于这些诸多前提假设条件不能完全满足，审计作为确保受托经济责任全面履行的机制才得以产生发展。故以下主要从上述假设的角度来探讨审计的一般作用。
1 审计对委托代理关系中机会主义行为的抑制作用
经济学和管理学中都有关于经济人（或理性人）假设的思想：在经济活动中，经济主体所追求的唯一目标是自身经济利益的最大化，其经济行为都是有意识的和有理性的。这个假设同样也适用于委托代理关系中的委托人和代理人。
Jensen认为，委托代理关系是指“一个人或一些人（委托人）委托其他人（代理人），根据其他人的利益从事某些活功，并相应地授予代理人某些决策权的契约关系”[1].在该契约关系中，委托人和代理人都是最大合理效用的追求者，然而它们各自的利益目标又不一致，致使委托人为了使代理人朝着自身的方向努力而需付出代理成本。为了降低代理成本同时又能维持这种代理关系就需要监督，审计就是这样一种监督方式。本文认为，审计作为维系委托代理关系的外部监督方式不仅对代理人起作用，同时也会对委托人起作用，即能够使得委托人整体利益实现最大化。
2 审计对委托人和代理人之间信息不对称的改善作用
委托代理关系形成后，资产所有者为了解决信息不对称引起的委托—代理问题可以采取的措施有：报告制度、激励制度、监督体系。然而这些措施制度的有效运行却离不开审计机制的参与。加之，审计本身也有利于改善委托人和代理人之间的信息不对称问题。本文认为，这种改善作用主要体现在以下三个方面：
（1）充分披露信息
充分披露报表中的信息是审计对信息不对称改善作用的前提。当然，充分披露基于受托经济责任的信息首先是会计的职责。审计实际上是对该信息的第二次披露，较之会计的信息披露有一定的区别，并能够督促首次披露的充分性。审计之所以能起到这个作用其原因在于：首先，审计根据能够反映用户要求与愿望的既定约束标准，独立地对财务信息进行审查；其次，审计促使信息提供者根据用户标准控制会计处理过程，因为信息提供者知道自己的工作将受到独立专家的审查。这时，审计作为一种强大的威慑力量而存在，促进了信息的充分披露。莫茨和夏洛克在《审计理论结构》一书指出，审计是证券市场唯一从事验证工作的职业，并通过揭示证券市场的信息流程，说明了审计在验证证券市场信息中的地位和影响。
（2）过滤不实信息，降低信息风险
过滤不实信息、降低信息风险是审计对信息不对称改善作用的方式。信息风险是指经济信息中含有错误信息的风险，它反映的是未经审计的经济信息在传递过程中以及其本身存在的不正确或不准确的可能性。蔡春教授指出，“审计是降低经济信息风险的最有效途径或手段”[2].本文进一步认为，审计这种最有效途径或手段首先表现在对不实信息的过滤上。通过对公司会计报表（包括前瞻性盈利预测文件）的编制和披露进行审查或审核，并就其真实、公允性发表专家意见，提供合理保证这个过程本身就包含着对不实信息的过滤。从实际情况来看，审计确实也能够过滤会计报表中的不实信息。据中注协2004年年报审计分析显示①，2004年度会计师事务所报备的1376家公司年报审计中，经审计，调整利润总额641亿元，占审计前利润总额的21.66%；调整资产总额2645亿元，占审计前资产总额的4.03%；调整应交税金52亿元，占审计前应交税金的10%.这表明，（注册会计师）审计在过滤不实会计信息方面发挥了重要作用。
（3）增加信息价值
增加信息价值是审计对信息不对称改善作用的结果。公司的会计报表经过审计后，就已经包含了新的信息。这种新的信息可以认为是，审计赋予了或增加了经济信息的可信性。美国会计学会审计概念委员会1969年提出的《基本审计概念说明》（《AStatementofBasicAudi tingConcepts》）专门分析了审计的角色和审计的社会作用，并明确指出：审计能够增加信息的价值；审计的价值增加功能能够满足财务报表的信息需求。
3 审计能够促进或披露契约的执行情况，对契约的不完全性有补充完善作用
根据契约理论的有关观点，公司是一系列要素所有者进行投资合作形成的契约性组织，其得以运行的关键在于要素所有者之间的利益冲突得到协调、权益得到保障以及投资福利预期得到改善。要素投资者之间的利益冲突与协调塑造着一个组织投资秩序的演化，并由于共同的投资取利倾向而结成利益共生体。至于各利益相关者未来会留在还是退出公司这个契约耦合体，会计所提供的会计信息是各契约参与者作出此类决策的基本依据。但是不同利益主体具有不同的会计信息要求，这便要求有相应的协调机制将各利益主体的冲突化解。利益相关者通过对这种利益协调机制进行公共选择，要求该机制能够公允对待各利益相关者，能够调和他们之间的利益冲突，均衡他们的会计信息需求。从公司角度看，审计制度安排就是一种重要的协调机制。也正是由于对契约参与者（或利益相关者）如股东、债权人、经营者等相互之间的利益冲突进行控制的需要，才导致了对审计尤其是外部审计的内在需要。事实上，外部独立审计从其产生之日起，就一直是作为企业组织利益冲突的监督与协调机制而发挥作用的。
另一方面，内部审计制度由于具有天生的局限性和缺陷，其对经营者的监督很可能会发生失败，即发生内部审计制度安排“失灵”现象，故引入外部独立审计制度就成为审计制度安排创新的一种理论上的必然选择。也就是说，相比较而言，外部独立审计更加注重通过对会计信息的鉴证和对企业各种违约行为的辨识，来协调各利益相关者之间的利益冲突，促使经营者切实履行与各利益相关者签订的明契约或隐契约。
进一步来看，企业作为各种关系性契约的耦合，是由一些具体种类的契约组合而成的。考察这些契约，不难发现，它们有一个共同的特点就是不完全性。所谓不完全性一般意义上是指不能准确地描述与交易有关的所有未来的可能性状态以及每种状态下契约各方的权利和责任。这主要是由缔约双方的有限理性、对现实和未来不确定性以及巨大的交易费用所致[3].为了解决这个问题，有必要创立一种自动履约机制，使交易顺利进行。在现实生活中，大多数契约是依赖于习惯、诚信、声誉等方式完成的，付诸法律解决往往是不得已的事情。但涉及到公司，需要有一种协调机制来补充完善契约的不完全性或者规范契约的实施过程，考虑到成本效益原则，审计是这种协调机制的优先选择。
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