论绩效评价导向政府会计体系的构建
[关键词]政府会计 绩效评价导向 公共受托责任
从1993年1月5日美国颁布《政府绩效与成果法案》到2004年7月30日我国人事部推出“中国地方政府绩效评估体系”，各国政府和学术界对政府绩效评价的努力从未间断过。然而，如何利用政府会计系统为政府绩效评价提供支持，如何在政府绩效评价体系中引入定量会计信息，学者们鲜有研究。本文提出以绩效评价为导向构建政府会计体系①的框架性设想，试图理顺政府会计、绩效评价与公共受托责任三者的关系，并为我国政府会计改革寻求一个可供选择的切入点。
一、政府绩效信息的全面披露与评价：公共受托责任解除的关键
政府承担的公共受托责任不同于企业的经营受托责任。经营受托责任源于所有权与经营权的分离，而公共受托责任则源于民主社会制度的建立（Boyne＆Williams，2003；Stewart，1984）。企业以盈利为目标，委托人（股东）可以从企业披露的财务报告中获取投资回报率等财务指标以评价代理人（经理层）的业绩，从而解除代理人的经营受托责任。但政府公共受托责任的解除相对企业而言复杂得多，主要表现为以下方面：
其一，政府行为缺乏可观测性。选民与政府之间既存在委托与代理关系，又存在被管理与管理关系，这种强势代理人（政府）与弱势委托人（选民）的特殊委托-代理关系决定了选民在信息获取方面处于不利的地位。与企业中代理人（经理层）受外部竞争（经理人市场和产品市场竞争）制约不同②，同样作为代理人的政府缺少对委托-代理问题的自动约束机制。由于可观测性和市场自动约束机制的缺乏，选民不得不寻求某种信息披露机制，以便了解并制约政府的行为。
其二，政府目标与行为多元化。Hood（1995）等将政府的行为及目标归纳为服务于全体公民而非顾客；追求公共利益，而非自身利益；关注市场，但不限于市场，还关注宪法和法令、社会价值观、政治行为准则、职业标准和公民利益；强调社会服务等。政府行为的多元化要求政府信息披露机制既能提供定量信息，也能提供定性信息，所提供信息的内容既包括经济数据，又包括非经济数据。单纯依靠量化系统（如国民社会统计系统或政府会计系统等）难以完全满足选民对政府公共受托责任履行情况的信息需求③。
公共受托责任的上述特征决定了其披露与评价的复杂性，而绩效评价体系的建立能有效解决这一难题。政府绩效是政府行为及其结果的综合体现，它是公共受托责任履行情况的具体表现形式。政府绩效信息的披露既能弥补政府行为可观测性缺乏的问题，又能反映政府多元化行为及其结果的全貌。因此，政府（代理人）往往通过向选民（委托人）披露绩效信息，公开解释、说明其使用权力和资源的方式和效果。
而选民（委托人）则通过分析与评价政府绩效信息，对政府公共受托责任的履行情况进行考核。当政府绩效符合选民的预期或既定标准时，政府方可解除其承担的公共受托责任。可见，解除政府公共受托责任的关键应是绩效信息的全面披露与评价。
二、政府会计系统：定量绩效信息的重要来源
（一）政府会计系统对绩效评价的支持
Phillips（2004）等学者认为，定量绩效信息的缺乏已成为制约绩效评价理论与实务发展的瓶颈，脱离数据支持的评价体系无法准确地反映政府公共受托责任的履行情况。而政府会计恰好能弥补绩效评价体系的上述不足，这表现为：
一方面，政府财务报告是社会公众可以获取的、关于财产保管责任的唯一综合性报告。政府财务报告的披露在一定程度上解决了政府行为缺乏可观测性的问题，有助于社会公众评价政府及其官员的业绩。另一方面，会计作为一种货币化的经济信息系统，在提供定量财务信息方面具有天生优势。政府可控经济资源的存量、政府债务的规模及其结构、政府财政收入和公共支出等都可以通过会计系统采用特定方法（如权责发生制）提供的数据予以体现。会计系统能最大可能地解决现有政府绩效评价体系缺乏定量信息的瓶颈问题。此外，Pollitt（2000）等还认为，企业型的会计系统和基于此的财务分析体系能有效地为政府绩效评价提供支持，从而监察公共部门的委托-代理问题。
因此，在对政府会计系统进行必要改进的基础上，政府会计系统及其生成的财务报告能在最大程度上为利益相关者评价政府公共受托责任的履行情况（绩效）提供定量信息支持。
（二）政府绩效信息的会计视角
学者们的研究表明，政府绩效主要包括政府履责的整体能力、投入-产出与效率，以及成果（或效果）三个方面（Bromwich，1990；Mwita，2000等），其具体内容以及与政府会计的关系表现为：
1.政府履责的整体能力
政府整体能力的评价应以政府提供公共产品和服务的能力为核心展开，具体包括以下方面：一是政府向社会提供公共产品和服务的能力；二是政府因提供公共产品和服务而形成的各种债务、义务和承诺的规模与结构；三是政府用于履行这些债务、义务和承诺的资源存量及其补充；四是政府资源履行其债务、义务和承诺后的余额，该余额表示政府履责能力的可持续性；五是政府对所有可控制资源的管理，并使其保值增值的状况，这是政府履责能力得以保证的基础。
政府履责的整体能力得以正确评价的前提是政府会计系统能全面反映政府可控整体资源的总量与构成，③政府会计、统计等系统只能反映政府公共责任履行情况的某一方面，如会计系统主要反映政府活动中表现为经济数据的部分，但无法全面反映政府活动的所有方面，因此不能从根本上解除公共受托责任。
以及所有义务、承诺和社会责任的规模与结构，即政府会计系统能够完整披露政府资产、负债及净资产。
2.投入（或成本）、产出与效率政府在行使法定职能时会耗费经济资源。由于政府官员的不完全理性和个人私利，其在资源的投入方面可能存在无效或低效情况。因此，有必要比较投入与产出，考虑政府资源投入的使用效率。如果产出不变，投入减少，或者产出提高而投入不变，则表明政府投入资源的使用效率提高或投入资源的节约④。
政府投入-产出情况，以及资源使用效率的正确评价有赖于政府会计系统对项目成本（投入）和项目提供公共产品或服务（产出）的合理确认和准确计量。
3.成果（或效果）
成果与产出有密切联系，但又不同于产出，它表明政府项目的效力，或对社会福利、经济发展和环境质量等方面的宏观影响。成果评价是政府绩效评价中的难点，其衡量需要结合财务指标和非财务指标，还需要考虑项目结果与预定目标的差异。
成果可以通过产出与结果（政府项目的社会影响）的比较予以评价，如公共治安服务提供的数量（如新建警署的数量）与犯罪率下降的比例。成果的评价需要结合会计系统对产出的计量，以及社会统计体系中提供的非财务数据（如犯罪率等）。
三、政府会计体系的构建：以绩效评价为导向
会计目标的受托责任观认为，会计正是为了解除特定主体承担的受托责任而产生的。政府会计也不应例外，其存在的目的应是最大程度地解除政府的公共受托责任，并解决民主政府中存在的委托-代理问题。但现有的政府会计体系并未在公共受托责任的解除方面发挥出应有的作用⑤。公共受托责任解除的关键应在于政府绩效信息的全面披露与评价。因此，有必要以绩效评价为导向对现有政府会计体系进行改造。
（一）政府财务报告目标：提供绩效评价有用信息
政府会计系统生成会计信息有两大主要目的：一是解除公共受托责任；二是为政府的利益相关者提供决策有用信息。而这两者的实现都有赖于对政府绩效的评价。因此，政府财务报告的直接目标应该定位于提供绩效评价的有用信息。一些学者和政府会计准则制定机构⑥也持有相似的观点，认为政府财务报告的目标是帮助界定政府的公共受托责任和评价政府绩效。
（二）政府财务报告主体的界定：利益相关者绩效评价需求为导向
政府财务报告目标是以绩效评价为导向的，财务报告主体的界定也应该服从该目标的要求，其界定的关键在于该主体是否承担公共受托责任，是否存在绩效评价的信息需求。澳大利亚的《会计概念公告第1号——报告主体的界定》是值得借鉴的。该公告认为，报告主体的确定应以使用者信息需求为导向，只要能合理预期存在使用者的信息需求，其联邦政府、州政府、行政区政府、地方政府、政府各部门，以及被地方政府和政府各部门控制的某些主体均能被视为通用目的财务报告的主体（AASB，1990）。值得注意的是，虽然立法机构独立于行政性政府，但在更广范围内，立法机构作为整体政府的组成部分，受全体公民的委托监督行政机构，其公共受托责任的履行情况同样需要得到评价。因此，从存在绩效评价信息需求的角度来看，无论是狭义政府还是广义政府（包括立法机构），无论是政府基金、政府部门（单位）还是整体政府，只要该主体承担公共受托责任（不论是哪一层次的公共受托责任），并存在绩效评价的信息需求，就应被视为一个独立的政府报告主体。
（三）政府会计基础与会计要素的确认：应计制的适度引入
学者们的研究表明，应计制在反映和评价公共受托责任方面明显地优于现金制，而且越是从长期的观点以及政府责任的广泛性来评价政府，就越要实行彻底的应计制（陈小悦等，2005；陈胜群等，2002等）。但政府会计应计制的引入不是一蹴而就的，它应是一个对会计信息需求逐步增加的过程，其关注的重点在于是否需要应计制来增加政府财务报告的信息含量，以及应首先在哪些方面和哪些项目引入应计制，而不是简单地以应计制系统取代现金制系统。
在应计制的引入程度方面，应区别对待政府的行政型活动和商业型活动。对于目前政府行为中的商业型活动，因其与企业盈利行为相似，可以直接引入企业会计的应计制。但政府的非盈利性特征决定了商业型活动将逐步退出政府行为的范畴。因此，行政型活动才是政府行为的核心部分，它应分项、分活动、有步骤地引入应计制，其引入程度应考虑以下因素：一是绩效评价的需求性和迫切程度；二是对引入应计制的成本效益进行权衡；三是对称原则（政府资产与负债同等程度地引入应计制）的运用；四是计量难度对引入应计制的影响；五是国家安全等原因对引入应计制的限制⑦。
在应计制引入程度和绩效评价的要求下，政府会计要素应着重关注：
1.政府资产：非金融资产的确认与披露
政府资产是政府能够控制的经济资源，这些经济资源能够提供未来服务潜能或带来未来经济利益（PSC，2003），它分为金融资产（financial assets）和非金融资产两大类。政府资产的确认主要应关注非金融资产的适当确认与披露问题。绝大部分国家在政府财务报告中仅要求确认金融资产，以反映政府清偿负债或承诺、或者为未来活动提供资金的能力。但金融资产仅仅是政府受托管理国家资源中的极小部分，大量的政府资产以非金融资产的形式存在，如不动产、厂场、基础设施、文化遗产、军用资产、自然资源等。非金融资产源于各届政府项目的产出积累（如桥梁、公路等），以及祖先遗留或战争中获取（如历史遗迹），对其合理披露是评价政府资源管理绩效（维护、保值或增值情况）和产出效率的前提。因此，有必要在不影响国家安全的前提下⑧，结合上述应计制引入程度的因素，尽可能地在财务报告中确认并披露更广泛的政府资产，以反映政府控制资源的整体情况。需计提折旧的资产还必须考虑折旧因素，以反映这些资产的耗费程度⑨。
2.政府负债：推定义务的确认与披露
政府负债代表政府需要履行的责任，通常是指由于过去事项而承担的现实义务，该义务的履行会导致含有经济利益或服务潜能的资源流出主体（PSC，2003）。过去事项导致的现实义务有可能是法定义务，也可能是推定义务⑩。政府负债确认的关键问题在于是否确认与披露推定义务。目前多数国家仅确认法定义务产生的负债，如购买商品和服务产生的应付账款、应付工资等。而社会福利引致的巨额未来支出承诺、政治承诺事项、环境负债等导致的推定义务，因其产生时尚未发生法定义务⑾，往往未在政府财务报告中确认为负债。但相对于法定义务的确认范围而言，推定义务构成了政府社会责任的绝大部分，它们是政府履行社会公共管理职能的重要体现。在政府财务报告中恰当披露这些信息，对于政府财务报告能否足够透明、能否足以评价政府绩效，进而解除其公共受托责任，均至关重要。推定义务的处理可以借鉴国际会计师联合会公共部门委员会《社会政策会计》征求评论稿中的相关规定，考虑披露成本和绩效评价的需求，采用适当方式在表内或表外确认或披露政府推定义务。
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