对政府会计改革信息披露的思考
一、引言
政府会计作为收集和反映财政信息的制度，是政府的神经系统（肖鹏，2010）。我国实行的以收付实现制为核算基础的财政总预算会计制度，主要反映政府的年度预算执行信息，虽能够准确地反映财政部门的预算收支情况，却无法全面准确地披露政府的资产负债和成本费用信息，不利于加强政府资产负债管理、降低行政成本。且现行的政府会计制度种类繁多，如《财政总预算会计制度》《事业单位会计制度》等，口径不一，彼此之间的核算标准也不一致，缺乏规范的政府会计标准体系用以提供信息完整的政府会计财务报告。因此，推进政府会计改革，对于改善政府信息披露状况、提高社会公众满意度具有重大意义。
2014年12月，国务院批转了财政部制定的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（以下简称《改革方案》）。《改革方案》提出，权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革，可以促进政府财务管理水平的提高和财政经济的可持续发展。在2015年20国集团（G20）峰会上，国际会计师联合会（IFAC）提出公共部门财务管理低效、财政透明度和问责制不足仍然是很多国家正面临的重大问题，而高质量、及时的公共部门权责发生制财务报告是解决这些问题的重要举措之一。2017年国际会计师联合会（IFAC）与经合组织（OECD）的一项新研究表明，已有近75%的OECD成员国家建立了以权责发生制为基础的政府会计体系，而2003年时仅有25%。基于此，本文通过对比财政总预算会计制度和政府综合财务报告制度，分析制度的创新优势及制度建设中的不足，为推进政府会计改革提供新思路。
二、建设政府综合财务报告制度的重要意义
（一）有效推进政府更好地履行受托责任。政府受社会公众之托，运用公共资源向社会提供公共服务，必然要接受社会公众的监督。政府预算作为约束政府财政行为的一种工具，政府负有遵循预算取得和使用资源的责任，这被称为“财政受托责任”，是政府公共受托责任的重要组成部分（路军伟，2007）。政府会计信息是反映政府受托责任履行情况的途径之一（高越，2016），政府综合财务报告作为载体反映了政府履行受托责任的情况，而受托责任可由预算会计和财务会计共同进行反映。
权责发生制政府综合财务报告制度，通过规范政府财务报告目标、报告方法、报告内容、报告要求，可以全面反映政府的财务状况和运营情况，并以通俗易懂的方式帮助人们更好地理解政府财务状况与经济社会发展的关系，反映政府在提供公共服务等方面所履行的受托责任情况，满足公众对政府财政信息的需求。《政府会计准则――基本准则》（以下简称《基本准则》）确立的“3+5要素”会计核算模式中，预算会计记录和反映了政府预算执行的整个过程，与预算资源的流动管理相契合，强化了对政府预算执行的监督和控制，便于利益相关者了解和评价政府预算管理受托责任的履行情况，反映了合规性受托责任。而财务会计更为全面、系统、完整和连续地反映了政府的经济活动，并记录追踪政府各项经济活动的长远影响和结果，突出反映政府拥有和控制的资源的存量状态，更好地提供财务状况、运行情况及现金流量等信息，便于政府外部的利益相关者了解政府的财务受托责任，科学评价政府绩效，反映了绩效性受托责任。
（二）有助于完善政府资产负债管理。政府会计几项具体准则的相继出台，标志着我国政府综合财务报告制度建设又迈进了坚实一步。基于政府会计核算现状及财务人员对新核算基础的接受程度，几项具体准则适当简化了某些会计处理，例如，固定资产和无形资产基于权责发生制会计核算要求，计提折旧和摊销，但不考虑残值且不确认资产减值准备。折旧或摊销金额根据用途计入当期费用或相关资产成本，符合划分资本性支出与费用性支出的原则，改善了以往“虚提”折旧和摊销的做法，有利于客观真实地反映资产价值、推动政府成本会计核算和管理。
政府为社会公众提供公共产品和服务需要资源的投入，而公众对公共产品和服务的无限需求与有限的资源形成了矛盾。因此，举债成为各国政府化解这一矛盾普遍采用的方式（路军伟、于国旺，2015）。政府综合财务报告制度要求政府为债权人等利益相关者提供以权责发生制为基础的财务报告，充分反映政府的偿债能力、资产负债率、流动比率等财务会计信息。这些做法不仅有利于促进政府的负债管理，也有利于保障外部信息使用者的权益。
（三）有助于促进国家治理体系和治理能力现代化。党的十八届三中全会提出了全面深化改革的总目标，即完善和发展中国特色社会主义制度、推进国家治理体系和治理能力现代化。公共权力的规范化运行作为国家治理体系现代化的标准之一，它要求政府治理具有完善的制度安排和规范的公共秩序。要实现有效的治理，重要的是政府自身能按时准确地掌握财务运行状况，并制定相应的政策措施。权责发生制政府综合财务报告体系可以全面地反映政府的财务状况，如债务规模，有利于发挥政府绩效管理、风险管理等职能作用，为促进国家治理体系和治理能力现代化奠定坚实的基础。
同时，政府综合财务报告从财政经济的全局反映和分析政府整体财务状况，理论性、政策性、技术性要求大幅提高，这对财政管理能力提出了更高的要求。权责发生制政府综合财务报告制度的建立，可以从根本上加速财政管理人才的培养速度，为国家治理现代化铺就坚实的人才基石。
三、政府综合财务报告制度的变化分析
《改革方案》指出，建立政府综合财务报告制度的前提和基础就是要构建统一、科?W、规范的政府会计准则体系，包括制定政府会计基本准则、具体准则及应用指南和健全完善的政府会计制度。2016年7月，财政部制定印发了《政府会计准则第1号――存货》等四项具体准则，2017年4月，印发了《政府会计准则第5号――公共基础设施》，标志着政府综合财务报告制度改革方案的逐步落实。本文将《基本准则》作为政府综合财务报告制度的体现，对比分析政府新旧报告制度的变化，如下表所示。 （一）政府财务信息披露会计基础。政府综合财务报告制度改革吸取了我国多年来的行政事业单位和财政总预算会计改革的有益经验，借鉴当代政府会计理论研究的最新成果，将权责发生制会计基础引入政府会计核算体系，收付实现制与权责发生制并行。收付实现制和权责发生制是两种最基础的会计核算基础。收付实现制曾是世界各国政府采用的预算和会计核算的传统制度，但自20世纪90年代以来，各个国家纷纷开始实施公共财政管理改革后，权责发生制会计核算基础成为世界各国政府会计的主导。我国将权责发生制引入政府财务报告体系反映了当前政府会计改革发展的内在需要，体现了国际公共部门会计概念框架的发展动态。
（二）政府财务信息披露目标。《基本准则》规定，政府会计由预算会计和财务会计构成，除了编制决算报告之外，还要编制财务报告。其中决算报告目标是向使用者提供与政府预算执行情况有关的信息，综合反映政府会计主体预算收支的年度执行结果；财务报告目标是向财务报告使用者提供与政府的财务状况、运行情况（含运行成本）和现金流量等有关的信息，反映政府会计主体公共受托责任的履行情况。这是与现行的财政总预算会计制度体系最大的不同。
政府会计信息披露的第一步是确定披露目标，目标的确定对于会计基础的选择和会计政策的制定具有重要的指导意义。新制度兼顾反映了预算收支信息和财务管理有效性信息，将以权责发生制为核算基础的财务报表纳入政府综合财务报告体系中，反映了政府的经济行为后果及未来影响（李永珍，2015），保证了政府资产、负债等信息得以如实记录、完整反映，有利于进一步加强政府的资产管理和控制债务风险；摒弃了以往仅满足政府相关部门的决策有用性，充分考虑了社会公众等外部信息使用者对政府财政信息的需求，有助于信息使用者做出决策或者进行监督和管理。
（三）政府财务信息预期使用者。使用者决定着会计信息披露目标的定位。政府会计信息预期使用者及其信息需求是影响政府会计改革信息披露的又一重要因素。考虑到我国的具体国情，决算报告使用者主要包括各级人民代表大会及其常务委员会、各级政府及其有关部门、政府会计主体自身、社会公众和其他利益相关者，属于内部使用者；新增的财务报告使用者除了以上信息使用者，还纳入了投资者、债权人、外部审计人员、财务分析师和政府资源提供者等外部信息使用者。信息使用者对政府财务信息的需求关注点在于政府运行的合规合法性和公共治理职能的绩效信息及努力程度，随着使用者范围的扩大和需求的增加，必然会对政府会计改革提出更大的挑战。
（四）政府财务信息质量要求。所谓质量要求，即满足信息使用者对信息需求的质量特征。随着政府会计改革将政府财务信息使用者范围和财政报告体系扩大化，将体现权责发生制特色的全面性和实质重于形式质量特征纳入到政府财务信息质量要求中，这一做法有助于投资者、债权人等将财务报告与政府的财务活动和财务状况结合起来，有利于信息使用者综合考虑投资决策，并完整、全面地考核和评价政府的受托责任履行情况。结合我国特有的政治和经济环境，不仅需要提供问责和监督政府有用的信息，还应披露与地方政府财务状况和运营成果等方面相关的信息，为债券投资者、评级机构及监管部门等外部信息使用者提供决策有用的信息。
四、建议及启示
在我国全面深化改革、强化机制创新的要求下，开展权责发生制政府综合财务报告作为反腐败体系下的重要制度建设具有重大影响。虽然《改革方案》明确了政府会计改革的方向、总体目标及体制机制、实现路径，但在推动现行财政总预算会计制度向政府综合财务报告制度转变的过程中，仍存在诸多问题。一是政府会计主体界定模糊。《基本准则》对会计主体的界定――各级政府、各部门、各单位，范围模糊。就事业单位来说，其归属仍不明确，改革试点也未将事业单位纳入其中。但2016年8月，财政部起草了《政府会计制度――行政事业单位会计科目和会计报表（征求意见稿）》，可见是将行政事业单位纳入到了政府综合财务报告制度的适用范围中。二是双轨制引发争议，《基本准则》明确的“双功能、双基础、双报告”的原则引起了业内人士对其合理性的质疑。
因此，本文建议要继续完善政府会计主体的界定工作和政府会计改革的实现路径工作。政府会计信息披露主体的供给动力不足，是我国信息披露理论与实践匮乏的原因之一（王芳，张琦，2014）。正确界定政府会计主体，从而确定财政部门的服务范围及财务报表的报送对象，对推动政府会计改革、促进政府预算管理及财务管理具有重大意义，因此应继续完善政府会计主体的界定，确认各单位会计主体的责任及主体地位，为国家财产安全提供有利保障。S
