隐藏在“0”背后的陷阱
出处：论文网
时间：2007-01-27
摘 要 从审计实践中发现的许多注册会计师执行审计时，忽视资产负债表中余额为零但发生额并不为零的项目的事实，从而落入隐藏在“0”背后的陷阱、产生一定的审计风险。从审计的定义、目的和对象来分析这种做法的不恰当，从我国现行的相关法律法规来阐述这种做法将引发的注册会计师的法律责任。
关键词 陷阱 余额 零 资产负债表 项目
1 案例基本情况
2005年1月笔者参与了对某ST上市公司总经理的离任审计，审计的是该公司下属的一个物业管理子公司，审计期间为1998年7月1日到2005年1月31日。在审计中，发现了该物业管理公司有不少连续数年年初年末数均为“0”的资产负债表项目却有频繁的大宗违规发生额。细察之下，发现原来这些报表项目的所有发生额在每年的12月份就会“蒸发”，导致每年的这些项目的年末数就都为“0”了。比如“其他应收款”项目1998～2004年度每年的发生额分别为人民币2 901 045 000元、3 789 546 000元、3 150 478 000元、4 875 468 000元、7 869 315 000元、4 578 863 000元和5 386 945 000元，但其所有年度的年末余额均为“0”。“其他应收款”的发生额中有大量不应放在该科目中核算的违规资金往来，例如1998年该ST上市公司以创建新的子公司为名，以高达20％的年利率向物业公司非法融资1.2亿元，借款期限为两年，但之后从未归还过利息或本金。物业公司1998年末将这笔金额巨大的债权转入“内部往来——集团”，3年后全额转销坏账，从此这笔巨款就销声匿迹了。另外，与某证券营业部的“其他应收款”数额同样巨大，仅2000年10月的一笔就高达1 000万元，这些款项年末时都被转入“内部往来——×××（人名）”。一个物业公司怎么会和证券营业部有巨额往来呢？审计小组成员顺藤摸瓜，终于发现，对证券营业部的“其他应收款”就是向以×××的名义在证券营业部所开的户头注入资金。而此后“其他应收款”的贷方则记载了部分从股市流回的资金。这个×××呢，则是一个与该公司签订了炒股协议的自然人，协议中称炒股所获取利润的30％归×××，70％归该物业公司。更令人吃惊的是，在“其他应收款”贷方的凭证后附的股市交易清单中，×××买卖的居然有该ST上市公司的股票，这种行为应该是明显的违规行为。而且让笔者感觉到更加不安的是该上市公司1998～2005年的会计报表审计一直由国内某知名的大型会计师事务所承担，但该所这类问题从未与被审单位沟通过，也未予以重视。由此，我们可以得出结论：第一，上市公司千方百计地使这些会计报表项目的年末数为“0”，动机非常明显，就是要竭力掩盖其违规的交易活动，同时给会计师事务所和注册会计师造成审计陷阱。许多公司，特别是上市公司，已经有一定的“反审计能力”，他们往往利用会计师事务所每年业务繁忙时可能对余额为“0”的资产负债表项目掉以轻心的事实，利用这些项目的余额来掩盖不正当的经济活动，因而给会计师事务所和注册会计师带来更大的风险，造成审计陷阱。第二，该大型会计师事务所在会计报表审计中，只关注资产负债表的年末数不为“0”的报表项目，而对年末数为“0”的资产负债表项目的发生额缺乏合理适当的审计程序，结果有可能掉进审计陷阱。其实，这种现象并非只此一家，国内有不少会计师事务所基于节约成本或其他的原因，对此类项目的关注度都不够，甚至有些注册会计师在审计时根本不会把这类项目列入具体审计计划，更不会进行进一步的工作，因此很有可能会落入审计陷阱而无法脱身。
2 运用审计概念，充分了解陷阱
先从审计的概念来认识隐藏在“0”背后的陷阱，对该误区进行剖析。本文采取审计的广义概念来进行探讨，主要从审计的定义、审计的目的和审计的对象进行分析。
2.1 忽视隐藏在“0”背后的陷阱违背了审计的定义
中国注册会计师协会在参考国内外对审计定义的基础上，对审计的定义作了如下描述：“独立审计是指注册会计师依法接受委托，对被审单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表意见。”以上定义认为独立审计人员不仅应该对被审单位的会计报表进行审计，还应该审计会计报表是否在所有重大方面公允地反映的财务状况和现金流量。如果会计报表并未合理地反映被审单位的财务状况和现金流量，那么注册会计师就应该予以重视。如果对于会计报表中余额为“0”的资产负债表项目不加以关注的话，那么在编制审计计划阶段就可能对于其发生额的（如果有的话）关注度就不高甚至没有。结果导致的是，注册会计师基于一份虚假的会计报表进行审计，得出的审计意见仅仅是针对于该会计报表的，而不能认定该会计报表是否按照公认会计原则在所有重大方面公允地反映了财务状况、经营成果和现金流量。这样的审计就违背了审计的本质。
2.2 忽视隐藏在“0”背后的陷阱达不到审计的目的
审计的目的包括一般目的和特殊目的，在这里，我们只讨论审计的一般目的。“审计的一般目的是注册会计师对被审计单位的会计报表进行审计并发表审计意见。……从目前来看，企业编制和向外提供的会计报表包括资产负债表、利润表、现金流量表和有关附表。编制这些会计报表所依据的会计资料包括有关的会计凭证、账簿及其所反映的经济业务。”注册会计师的审计意见通常包括合法性和公允性。
因此，审计对象的会计报表只有在同时满足合法性和公允性，才被注册会计师认为是可以出具标准无保留审计报告。数年度的资产负债表项目年末余额为“0”而发生额却不为“0”，甚至存在大量的违规交易会导致会计报表既不合法也不公允。第一，应该放在这些项目核算的交易或事项却被被审单位年末巧立名目地转到其他的项目，不符合合法性的要求。比如有的单位为了使期末“应交税金”的余额为“0”，把“应交税金”的贷方余额转至“应付账款”。（依照我国的会计相关法规，“应交税金”的贷方余额反映的是企业应交未交的税金，而“应付账款”的贷方余额则反映企业因购买材料、商品或接受劳务供应等而发生的债务期末余额。）第二，被“改造”后的会计报表不能公允地反映企业的财务状况、经营成果及现金流量。公允性要求会计信息应以实际发生的交易或事项为依据，内容真实、数字准确、资料可靠，能满足信息使用者的决策需要；会计工作应当正确运用会计原则和方法，准确反映企业的实际情况。被审单位精心“改造”会计报表的目的就是要掩盖企业的财务状况、经营成果和现金流量，显然这种报表不符合公允性的要求。
2.3 忽视隐藏在“0”背后的陷阱
审计的对象指的是审计的客体，也就是被审计单位的经济活动。审计对象随着经济的发展和审计的进步也在不停地变化。概括而言，审计对象包括被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动和反映财务收支、经营管理活动的会计资料及其相关资料。
从以上分析可以看出，审计的对象是被审单位的经济活动和相关的经营管理活动，而被审单位的经济活动及相关经营管理活动不仅通过被审单位的会计报表，也通过其他的会计资料来反映和记载。因此，在对于报表年末余额为零但发生额并不为零的资产负债表项目，审计人员应该通过其他的会计资料，如账簿等，对其发生额进行相应的审计，以审查其发生额的合法性和公允性。被审计单位的经济活动及相关经营管理活动是一个时期而非一个时点的概念，只有既关注资产负债表项目的年末余额又关注其发生额才能真正客观的认识和了解被审单位的经济活动及其相关经营管理活动。
关键词 陷阱 余额 零 资产负债表 项目
1 案例基本情况
2005年1月笔者参与了对某ST上市公司总经理的离任审计，审计的是该公司下属的一个物业管理子公司，审计期间为1998年7月1日到2005年1月31日。在审计中，发现了该物业管理公司有不少连续数年年初年末数均为“0”的资产负债表项目却有频繁的大宗违规发生额。细察之下，发现原来这些报表项目的所有发生额在每年的12月份就会“蒸发”，导致每年的这些项目的年末数就都为“0”了。比如“其他应收款”项目1998～2004年度每年的发生额分别为人民币2 901 045 000元、3 789 546 000元、3 150 478 000元、4 875 468 000元、7 869 315 000元、4 578 863 000元和5 386 945 000元，但其所有年度的年末余额均为“0”。“其他应收款”的发生额中有大量不应放在该科目中核算的违规资金往来，例如1998年该ST上市公司以创建新的子公司为名，以高达20％的年利率向物业公司非法融资1.2亿元，借款期限为两年，但之后从未归还过利息或本金。物业公司1998年末将这笔金额巨大的债权转入“内部往来——集团”，3年后全额转销坏账，从此这笔巨款就销声匿迹了。另外，与某证券营业部的“其他应收款”数额同样巨大，仅2000年10月的一笔就高达1 000万元，这些款项年末时都被转入“内部往来——×××（人名）”。一个物业公司怎么会和证券营业部有巨额往来呢？审计小组成员顺藤摸瓜，终于发现，对证券营业部的“其他应收款”就是向以×××的名义在证券营业部所开的户头注入资金。而此后“其他应收款”的贷方则记载了部分从股市流回的资金。这个×××呢，则是一个与该公司签订了炒股协议的自然人，协议中称炒股所获取利润的30％归×××，70％归该物业公司。更令人吃惊的是，在“其他应收款”贷方的凭证后附的股市交易清单中，×××买卖的居然有该ST上市公司的股票，这种行为应该是明显的违规行为。而且让笔者感觉到更加不安的是该上市公司1998～2005年的会计报表审计一直由国内某知名的大型会计师事务所承担，但该所这类问题从未与被审单位沟通过，也未予以重视。由此，我们可以得出结论：第一，上市公司千方百计地使这些会计报表项目的年末数为“0”，动机非常明显，就是要竭力掩盖其违规的交易活动，同时给会计师事务所和注册会计师造成审计陷阱。许多公司，特别是上市公司，已经有一定的“反审计能力”，他们往往利用会计师事务所每年业务繁忙时可能对余额为“0”的资产负债表项目掉以轻心的事实，利用这些项目的余额来掩盖不正当的经济活动，因而给会计师事务所和注册会计师带来更大的风险，造成审计陷阱。第二，该大型会计师事务所在会计报表审计中，只关注资产负债表的年末数不为“0”的报表项目，而对年末数为“0”的资产负债表项目的发生额缺乏合理适当的审计程序，结果有可能掉进审计陷阱。其实，这种现象并非只此一家，国内有不少会计师事务所基于节约成本或其他的原因，对此类项目的关注度都不够，甚至有些注册会计师在审计时根本不会把这类项目列入具体审计计划，更不会进行进一步的工作，因此很有可能会落入审计陷阱而无法脱身。
2 运用审计概念，充分了解陷阱
先从审计的概念来认识隐藏在“0”背后的陷阱，对该误区进行剖析。本文采取审计的广义概念来进行探讨，主要从审计的定义、审计的目的和审计的对象进行分析。
2.1 忽视隐藏在“0”背后的陷阱违背了审计的定义
中国注册会计师协会在参考国内外对审计定义的基础上，对审计的定义作了如下描述：“独立审计是指注册会计师依法接受委托，对被审单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表意见。”以上定义认为独立审计人员不仅应该对被审单位的会计报表进行审计，还应该审计会计报表是否在所有重大方面公允地反映的财务状况和现金流量。如果会计报表并未合理地反映被审单位的财务状况和现金流量，那么注册会计师就应该予以重视。如果对于会计报表中余额为“0”的资产负债表项目不加以关注的话，那么在编制审计计划阶段就可能对于其发生额的（如果有的话）关注度就不高甚至没有。结果导致的是，注册会计师基于一份虚假的会计报表进行审计，得出的审计意见仅仅是针对于该会计报表的，而不能认定该会计报表是否按照公认会计原则在所有重大方面公允地反映了财务状况、经营成果和现金流量。这样的审计就违背了审计的本质。
2.2 忽视隐藏在“0”背后的陷阱达不到审计的目的
审计的目的包括一般目的和特殊目的，在这里，我们只讨论审计的一般目的。“审计的一般目的是注册会计师对被审计单位的会计报表进行审计并发表审计意见。……从目前来看，企业编制和向外提供的会计报表包括资产负债表、利润表、现金流量表和有关附表。编制这些会计报表所依据的会计资料包括有关的会计凭证、账簿及其所反映的经济业务。”注册会计师的审计意见通常包括合法性和公允性。
因此，审计对象的会计报表只有在同时满足合法性和公允性，才被注册会计师认为是可以出具标准无保留审计报告。数年度的资产负债表项目年末余额为“0”而发生额却不为“0”，甚至存在大量的违规交易会导致会计报表既不合法也不公允。第一，应该放在这些项目核算的交易或事项却被被审单位年末巧立名目地转到其他的项目，不符合合法性的要求。比如有的单位为了使期末“应交税金”的余额为“0”，把“应交税金”的贷方余额转至“应付账款”。（依照我国的会计相关法规，“应交税金”的贷方余额反映的是企业应交未交的税金，而“应付账款”的贷方余额则反映企业因购买材料、商品或接受劳务供应等而发生的债务期末余额。）第二，被“改造”后的会计报表不能公允地反映企业的财务状况、经营成果及现金流量。公允性要求会计信息应以实际发生的交易或事项为依据，内容真实、数字准确、资料可靠，能满足信息使用者的决策需要；会计工作应当正确运用会计原则和方法，准确反映企业的实际情况。被审单位精心“改造”会计报表的目的就是要掩盖企业的财务状况、经营成果和现金流量，显然这种报表不符合公允性的要求。
2.3 忽视隐藏在“0”背后的陷阱
审计的对象指的是审计的客体，也就是被审计单位的经济活动。审计对象随着经济的发展和审计的进步也在不停地变化。概括而言，审计对象包括被审计单位的财务收支及其有关的经营管理活动和反映财务收支、经营管理活动的会计资料及其相关资料。
从以上分析可以看出，审计的对象是被审单位的经济活动和相关的经营管理活动，而被审单位的经济活动及相关经营管理活动不仅通过被审单位的会计报表，也通过其他的会计资料来反映和记载。因此，在对于报表年末余额为零但发生额并不为零的资产负债表项目，审计人员应该通过其他的会计资料，如账簿等，对其发生额进行相应的审计，以审查其发生额的合法性和公允性。被审计单位的经济活动及相关经营管理活动是一个时期而非一个时点的概念，只有既关注资产负债表项目的年末余额又关注其发生额才能真正客观的认识和了解被审单位的经济活动及其相关经营管理活动。
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