注册会计师审计制度的重构分析
出处：论文网
时间：2007-02-28
[摘要]当前注册会计师执业存在一定的诚信危机，很大程度上是由于产权制度安排注册会计师事务所为营利性组织造成的。而审计信息又具有典型的公共物品属性，因此需要从制度安排上将注册会计师部分职能交由政府履行，以期有效监管和规范中介市场。
[关键词]注册会计师；制度安排；政府；审计
一、几个相关问题阐述。
1、审计是委托代理理论的产物。从审计的发展史不难看出，审计的产生是以委托代理关系的存在为前提，旨在对受托经济责任进行评价、监督和鉴证。随着市场经济体制中投资日趋多元化，财产所有权和经营管理权相继分离，甚至管理层内部也产生一定的分权制。为了解决受托方是否较好地履行了受托经济职责的信息不对称和契约的不完备性等问题，委托方出于时间、空间限制，专业背景和经济等因素影响，当无法亲自直接鉴定受托方的履约责任时，只有通过审计手段获得相关信息。简言之，审计是维系受托责任不可或缺的环节，也是信息不对称理论和委托代理理论的必然产物，是产生审计需求的理论依据。
2、目前产权制度安排，注册会计师（CPA）事务所为营利性组织。根据《中国注册会计师法》第四章〈会计师事务所〉有关“会计师事务所可以由注册会计师合伙设立……负有限责任的会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任”以及“会计师事务所依法纳税……”等规定，可以知道由CPA发起设立的有限责任会计师事务所是独立的法人单位，具有典型的企业属性，自主经营、自负盈亏，以注册资本为限负有限责任。为了生存对外要运用营销技巧争取审计市场，对内要缜密安排，严格核算审计成本和经济效益，依法按期纳税。虽然会计师事务所制造的审计报告不同于其他企业生产的产品具有有形实体，但是也要作为商品在审计市场上销售。从这个角度上理解，会计师事务所和其他企业在设立程序、条件、运行模式以及内外生存发展环境等方面没有本质区别。
3、审计信息具有典型的公共物品属性。通常来讲，各种利益相关者才是审计信息的主要需求者。但是在现代企业运营高度市场化的今天，企业的每一项经济活动都会涉及到政府、金融机构、债权人、股东、经营者、税务机构等多种主体。企业经营业绩、财务状况、发展战略的优劣都直接或间接地受到各利益相关者的影响并被其影响。审计报告的质量当然就会受多方关注。从所有权的构成来看，国有控股的上市公司其国有部分应属全民所有，每一个公民都应有知情权。对民间资本控股的上市公司，由于资本流动的频繁性，现实的股东和潜在的利益无关者界限模糊，任何个体都有可能进入或退出股权结构。因此不仅利益相关者—现实股东、债权人、政府等会关注企业的经营状况，而且太多的利益无关者也会关注企业的信誉、技术储备、管理效益及发展潜力，以期成为潜在的投资者。审计报告已不局限于仅有的利益相关者获知。从这个意义上讲，CPA事务所制造的审计信息就演变成为一种公共产品，具有典型的公共物品属性。
二、目前CPA审计制度运营的现状及原因探析。
与国外注册会计师行业自发发展的历史不同, 我国注册会计师的发展主要是依靠政府的行政力量去推进市场化，创造市场需求。[1]自1981年在上海成立了恢复注册会计师审计制度后的第一家会计师事务所—上海会计师事务所以来，虽然自1994年1月1日《中国注册会计师法》开始实施，但是经过20多年的实践，现实注册会计师行业日益暴露出执业质量不高、社会公信力下降等诸多问题。基于90年代经济背景下的注册会计师行业的制度安排已凸显出诸多弊端。
1、上市公司内部股东权利“虚化”，强制被动性需求导致审计质量下降。在西方，审计信息的需求者主要是各利益相关者，因而这些群体对审计信息的需求是自愿的，其自愿性的需求动机就要求审计信息必须保证真实完整性。而在我国，政府是审计信息的主要需求者。诸如企业上市、融资、贷款、发行股票、债券等重大经济活动，都需要政府审批决策。而决策依据很大程度上就是CPA提供的审计报告。因此作为企业来讲，对审计信息的需求是基于政府法规约束而被动产生的，亦即仅需要CPA的橡皮图章。另一方面，由于政府控股主体的法人资格虚化，以及随着两权分离的逐渐推进引起股权转让的频繁性，使得大众股东权利“虚化”。因此会引发经营者误导潜在股东或非控股股东，造成审计委托与受托关系异化，进而操纵CPA出具虚假审计意见。[2]由此基于被动性需求动机和审计委托关系异化，使得各方对审计信息质量的需求标准呈下降趋势。
2、出于生存需要，CPA为经济效益会牺牲审计质量。由于CPA事务所为广义上的营利性组织，所以其首要任务是生存和赚取利润。从经济学角度上讲，CPA获取利润有两种方式：第一，通过严格执行独立审计准则和规范的审计程序，客观诚信地制造出真实可靠的审计信息产品。这种方式需要付出高额的人、财、物等审计成本，当然也有可能换得高的收入回报和审计品质的提升。这是正当途径和理想状态。其二，为迎合审计信息需求者的不当要求，通过付出较低的审计成本，妥协出具虚假不真实的伪劣审计报告，扣除近乎可以忽略不计的违规成本，仍然也可获得高额利润。显然两种方式博弈的结果主要取决于对审计信息需求的主观自愿性和对CPA的约束监管力度。针对我国对审计信息的功利性需求动机和行会监管乏力以及违规成本低廉的现实，众多CPA事务所都会选择后者，以牺牲质量换取效益的做法来维持生存。
3、CPA事务所的企业属性无法肩负起制造公共信息产品的使命。我们知道，审计信息是按照政府“产品标准”即有关审计准则对管理当局经营业绩进行评价而形成的产品。作为一种商品，其使用价值即通过对企业生产经营状况的优劣评价，政府和股民依此进行投资决策。由此看来，审计信息产品质量的高低直接影响着一项投资决策的成败与否。如果提供虚假审计产品，不仅会影响政府宏观决策和企业的生存发展，还会给各利益群体造成巨大的经济损失，甚至引发区域经济危机和社会稳定。而如此烂摊子，由一个负有限责任的CPA事务所来收拾，显然力不能及，执业的CPA最多吊销资格证，事务所关门停业，最终还得政府出面来化解矛盾。正是如此低廉的违规成本或根本无法兑现的各类行政责任、民事责任和刑事责任，使得CPA事务所难以担负起制造公共信息的使命。
4、中注协的民间行会性质无法有效监管CPA。从CPA职业发展历史和我国市场经济体制改革的方向来看，独立审计行业都要过渡到行会管理模式。但由于中国传统观念的影响，官本位思想过浓，民间行会的社会影响力和监管能力十分有限。可以注意到，由于国情所致CPA的各类执业准则仍由政府官方制订并发布，这就在根本上奠定了CPA的政府管理体制。可以想见，中注协在行业准则制订权的缺失，必然会影响到从业人员管理以及该行业的战略发展。也正是由于准则制订权的丧失，也就使得中注协无法实施有效监管CPA的强有力的举措。
三、CPA审计制度重构的原则与方向。
1、从审计信息的供给角度，CPA事务所应转换为非营利性组织，保证其审计结果不受经济因素影响。CPA事务所作为营利性组织的制度安排，最初是考虑到能相对独立地按照市场法则，以高质量的审计信息换得广泛的审计服务市场和利润，亦即通过生存竞争危机来迫使CPA以质量求生存。但在实践中正是由于审计委托双方遵循“等价交换”的市场法则，同时审计质量与审计成本通常成正比，若仅追求经济效益，在审计收费一定的情况下，事务所会尽可能降低审计成本，换得回报。[3]现实结果是审计信息质量每况愈下。我们知道非营利性组织的最大特点是不以营利的目的，只有将CPA事务所的生存动机转化为为社会提供公共服务产品而非营利，才能使其在审计信息的供给上所面临的逆向选择和道德风险等问题做出根本性的改变。
[关键词]注册会计师；制度安排；政府；审计
一、几个相关问题阐述。
1、审计是委托代理理论的产物。从审计的发展史不难看出，审计的产生是以委托代理关系的存在为前提，旨在对受托经济责任进行评价、监督和鉴证。随着市场经济体制中投资日趋多元化，财产所有权和经营管理权相继分离，甚至管理层内部也产生一定的分权制。为了解决受托方是否较好地履行了受托经济职责的信息不对称和契约的不完备性等问题，委托方出于时间、空间限制，专业背景和经济等因素影响，当无法亲自直接鉴定受托方的履约责任时，只有通过审计手段获得相关信息。简言之，审计是维系受托责任不可或缺的环节，也是信息不对称理论和委托代理理论的必然产物，是产生审计需求的理论依据。
2、目前产权制度安排，注册会计师（CPA）事务所为营利性组织。根据《中国注册会计师法》第四章〈会计师事务所〉有关“会计师事务所可以由注册会计师合伙设立……负有限责任的会计师事务所以其全部资产对其债务承担责任”以及“会计师事务所依法纳税……”等规定，可以知道由CPA发起设立的有限责任会计师事务所是独立的法人单位，具有典型的企业属性，自主经营、自负盈亏，以注册资本为限负有限责任。为了生存对外要运用营销技巧争取审计市场，对内要缜密安排，严格核算审计成本和经济效益，依法按期纳税。虽然会计师事务所制造的审计报告不同于其他企业生产的产品具有有形实体，但是也要作为商品在审计市场上销售。从这个角度上理解，会计师事务所和其他企业在设立程序、条件、运行模式以及内外生存发展环境等方面没有本质区别。
3、审计信息具有典型的公共物品属性。通常来讲，各种利益相关者才是审计信息的主要需求者。但是在现代企业运营高度市场化的今天，企业的每一项经济活动都会涉及到政府、金融机构、债权人、股东、经营者、税务机构等多种主体。企业经营业绩、财务状况、发展战略的优劣都直接或间接地受到各利益相关者的影响并被其影响。审计报告的质量当然就会受多方关注。从所有权的构成来看，国有控股的上市公司其国有部分应属全民所有，每一个公民都应有知情权。对民间资本控股的上市公司，由于资本流动的频繁性，现实的股东和潜在的利益无关者界限模糊，任何个体都有可能进入或退出股权结构。因此不仅利益相关者—现实股东、债权人、政府等会关注企业的经营状况，而且太多的利益无关者也会关注企业的信誉、技术储备、管理效益及发展潜力，以期成为潜在的投资者。审计报告已不局限于仅有的利益相关者获知。从这个意义上讲，CPA事务所制造的审计信息就演变成为一种公共产品，具有典型的公共物品属性。
二、目前CPA审计制度运营的现状及原因探析。
与国外注册会计师行业自发发展的历史不同, 我国注册会计师的发展主要是依靠政府的行政力量去推进市场化，创造市场需求。[1]自1981年在上海成立了恢复注册会计师审计制度后的第一家会计师事务所—上海会计师事务所以来，虽然自1994年1月1日《中国注册会计师法》开始实施，但是经过20多年的实践，现实注册会计师行业日益暴露出执业质量不高、社会公信力下降等诸多问题。基于90年代经济背景下的注册会计师行业的制度安排已凸显出诸多弊端。
1、上市公司内部股东权利“虚化”，强制被动性需求导致审计质量下降。在西方，审计信息的需求者主要是各利益相关者，因而这些群体对审计信息的需求是自愿的，其自愿性的需求动机就要求审计信息必须保证真实完整性。而在我国，政府是审计信息的主要需求者。诸如企业上市、融资、贷款、发行股票、债券等重大经济活动，都需要政府审批决策。而决策依据很大程度上就是CPA提供的审计报告。因此作为企业来讲，对审计信息的需求是基于政府法规约束而被动产生的，亦即仅需要CPA的橡皮图章。另一方面，由于政府控股主体的法人资格虚化，以及随着两权分离的逐渐推进引起股权转让的频繁性，使得大众股东权利“虚化”。因此会引发经营者误导潜在股东或非控股股东，造成审计委托与受托关系异化，进而操纵CPA出具虚假审计意见。[2]由此基于被动性需求动机和审计委托关系异化，使得各方对审计信息质量的需求标准呈下降趋势。
2、出于生存需要，CPA为经济效益会牺牲审计质量。由于CPA事务所为广义上的营利性组织，所以其首要任务是生存和赚取利润。从经济学角度上讲，CPA获取利润有两种方式：第一，通过严格执行独立审计准则和规范的审计程序，客观诚信地制造出真实可靠的审计信息产品。这种方式需要付出高额的人、财、物等审计成本，当然也有可能换得高的收入回报和审计品质的提升。这是正当途径和理想状态。其二，为迎合审计信息需求者的不当要求，通过付出较低的审计成本，妥协出具虚假不真实的伪劣审计报告，扣除近乎可以忽略不计的违规成本，仍然也可获得高额利润。显然两种方式博弈的结果主要取决于对审计信息需求的主观自愿性和对CPA的约束监管力度。针对我国对审计信息的功利性需求动机和行会监管乏力以及违规成本低廉的现实，众多CPA事务所都会选择后者，以牺牲质量换取效益的做法来维持生存。
3、CPA事务所的企业属性无法肩负起制造公共信息产品的使命。我们知道，审计信息是按照政府“产品标准”即有关审计准则对管理当局经营业绩进行评价而形成的产品。作为一种商品，其使用价值即通过对企业生产经营状况的优劣评价，政府和股民依此进行投资决策。由此看来，审计信息产品质量的高低直接影响着一项投资决策的成败与否。如果提供虚假审计产品，不仅会影响政府宏观决策和企业的生存发展，还会给各利益群体造成巨大的经济损失，甚至引发区域经济危机和社会稳定。而如此烂摊子，由一个负有限责任的CPA事务所来收拾，显然力不能及，执业的CPA最多吊销资格证，事务所关门停业，最终还得政府出面来化解矛盾。正是如此低廉的违规成本或根本无法兑现的各类行政责任、民事责任和刑事责任，使得CPA事务所难以担负起制造公共信息的使命。
4、中注协的民间行会性质无法有效监管CPA。从CPA职业发展历史和我国市场经济体制改革的方向来看，独立审计行业都要过渡到行会管理模式。但由于中国传统观念的影响，官本位思想过浓，民间行会的社会影响力和监管能力十分有限。可以注意到，由于国情所致CPA的各类执业准则仍由政府官方制订并发布，这就在根本上奠定了CPA的政府管理体制。可以想见，中注协在行业准则制订权的缺失，必然会影响到从业人员管理以及该行业的战略发展。也正是由于准则制订权的丧失，也就使得中注协无法实施有效监管CPA的强有力的举措。
三、CPA审计制度重构的原则与方向。
1、从审计信息的供给角度，CPA事务所应转换为非营利性组织，保证其审计结果不受经济因素影响。CPA事务所作为营利性组织的制度安排，最初是考虑到能相对独立地按照市场法则，以高质量的审计信息换得广泛的审计服务市场和利润，亦即通过生存竞争危机来迫使CPA以质量求生存。但在实践中正是由于审计委托双方遵循“等价交换”的市场法则，同时审计质量与审计成本通常成正比，若仅追求经济效益，在审计收费一定的情况下，事务所会尽可能降低审计成本，换得回报。[3]现实结果是审计信息质量每况愈下。我们知道非营利性组织的最大特点是不以营利的目的，只有将CPA事务所的生存动机转化为为社会提供公共服务产品而非营利，才能使其在审计信息的供给上所面临的逆向选择和道德风险等问题做出根本性的改变。
