试论合并财务报表的合并范围
出处：论文网
时间：2007-04-06
IAS No.27确定存在控制并应纳入合并范围的具体原则是：
（l）母公司直接或间接拥有半数以上表决权。
（2）母公司拥有不足半数表决权，但满足以下四个条件之一：通过与其他投资者的协议，拥有半数以上的表决权；根据章程或协议，有权统驭公司的财务和经营政策；有权任免董事会或类似权力机构的多数成员；在董事会或类似权力机构的会议上有权投多数票。
以上IASB提出的具体原则与FASB对有效控制的可辩驳的推走相比，后者要求合并的范围比前者广泛得多。主要体现在：第一，IASB所提出的控制主要是现在拥有的权力；而FASB所提出的控制不仅指现在存在的有效控制，还包括未来潜在的控制能力，如持有可转换证券等。第二，FASB认为拥有足够的少数投票权以及一般的合伙关系、战略联盟和其他资产负债表外的财务筹划等都可能导致有效控制，从而将其纳入合并范围；而IASB更强调多数股权。
与FASB新修订的ED一样，IASB也规定了不应纳入合并范围的两种情况：一是购入和拥有子公司只是为了随后在近期内出售，这样的控制是暂时的；二是子公司在严格的长期性限制条件下经营，大大削弱了其向母公司转移资金的能力。但是两者存在较大的不同：其一，FASB只提出了暂时控制的条件，并强调了“一年内”的期限要求，而IASB没有特别要求暂时控制的时限，只是提出“近期内”出售子公司；其二，IASB提出的第二种不纳入合并范围的情况，FASB没有相关的规定。
IASB与FASB对于合并范围的规范，除了以上提到的差异外，还有以下两方面的不同：第一，FASB还提出了前述应该对母子公司关系进行重新认定的四种情况，而IASB没有对这方面提出要求。第二，IASB下属的常设解释委员会（Sic）于1998年发布了第12号解释公告——《合并：特定目的实体》，对于公司是否合并特定目的实体提出了明确的指南。特定目的实体是指为了进行租赁、从事研究和开发活动、完成金融资产证券化等具体目标，而采用公司、信托、合伙或非公司实体的形式创立的经济实体。FASB目前还没有这方面的规范。
此外，值得一提的是IAS No.27改进了ARB No.5l中“非同质排除”的重大缺陷。该准则称“子公司由于从事与集团内其他企业不同的经营活动而被排除在合并范围之外并不合理，更好的方式是对这类子公司予以合并而在合并财务报表中披露有关于公司不同经营活动的追加信息”。这就在一定程度上有效地防止母公司通过选择合并对象来操纵利润、扭曲会计信息的情况。
从总体上看，FASB对合并范围的规范比IASB更具体详细，但需要会计人员更多的主观判断，两者各有利弊。
三、我国的相关规定
我国财政部于1995年2月发布了《合并会计报表暂行规定》，1995年7月印发了具体会计准则《合并会计报表》的征求意见稿。我国的暂行规定要求“凡设立于我国境内，拥有一个或一个以上子公司的母公司，应当编制合并会计报表，以综合反映母公司和子公司所形成的企业集团的经营成果、财务状况及其变动情况”；“母公司在编制合并会计报表时，应当将其所控制的境内外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。在准则征求意见稿中基本采纳了IASNO．27的控制定义，对FASB提出的更为具体和清晰的“非共享的决策能力”尚未予以足够的注意。
在关于应当纳入合并范围的具体原则方面，我国参照了 IAS No.27的相关内容，均以多数股权作为判别标准。显然，FASB关于有效控制下的四种可辩驳的推定，对我国更广义地理解“控制”是很有借鉴和参考作用的。
同样地，我国暂行规定也指出了不必进行合并的情况：
（1）已关停并转的子公司；（2）按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；（3）已宣告破产的子公司；（4）准备近期售出而短期持有其半数以上的权益性资本的子公司；（5）非持续经营的所有者权益为负数的子公司；（6）受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。
以上六种不纳入合并范围的情况与IASB和FASB的有关规定相比，我国的暂行规定较为具体、更为严格，第1、2、3、5四种情形是考虑了我国的国情和实际工作中存在的问题作出的合理规定。第4、5两种情形与IASB的规定基本相同；但第4种关于“暂时控制”的规定，IASB和FASB都强调“在购入时”即有出售的计划，我国的规定尚不明确。
笔者认为，我国制订合并报表的具体准则还应当进行更深入的调查和研究，IASB和FASB的新动态要及时了解和借鉴，至少在目前应详细研究以下三点：第一，FASB提出的需要对母公司和子公司的关系进行重新认定的情况，便于及时调整合并范围；第二，IASB提出的合并特定目的实体的规范，便于对某些特定的业务作出规定；第三，MSB对“非同质排除”的改进，便于防范利润操纵等违规行为。
在当前公司合并极为普遍的经济环境下，世界各国的会计准则制订机构都在努力地完善有关公司合并的会计规范，以提高会计信息的相关性、可靠性、公允性和真实性。我国在制订关于合并财务报表准则的过程中，应当结合我国的具体国情，充分借鉴国外的成熟经验。
- 上一篇：企业财务报告与知识经济
- 下一篇：论分部报告的改进
