关于审批制改变后中小会计师事务所发展的思考
（二）有利于注册会计师责任和权利相对应
过去我国审批成立的中小事务所绝大多数采用有限责任制，采用合伙制的很少。有限责任事务所中，业务收入的大部分由股东分享，但是业务产生的风险却仅限于事务所的全部资本。事务所的股东为了个人的经济利益，不仅可能滋生过激的商业行为倾向，还可能扭曲了激励约束机制，例如限制员工职位的提升、长期不肯新增内部股东。而部分事务所的过激商业行为会导致“劣币驱逐良币”、虚假会计信息泛滥、部分审计人员道德颓丧、行业信誉降低。事务所对审计质量承担责任的经济约束缺乏刚性和力度，是独立审计质量保障机制重要的制度缺陷。事务所管制结构不当，导致事务所执业时缺乏风险意识，过于重视经济利益，执业时投入的人力、物力有限，对于一些审计中可能出现的问题不能勤勉尽责，发现不了隐藏的风险。而合伙制具有有限责任制所不具有的优势，有利于合理界定产权，使合伙人的责任和权利对等，提高决策效率和监督效率，降低代理成本。《办法》规定着眼于制约注册会计师过激的商业行为倾向，提高职业行为的水准，放宽了合伙事务所的设立条件，并相应提高了设立有限责任事务所的门槛。由于合伙人不仅要承担自身过失带来的损失的无限赔偿责任，还要承担其他合伙人的过失产生的损失的连带赔偿责任，这就可以客观上要求合伙人增强风险意识，严格按照独立审计准则和职业道德准则的要求谨慎执业，全面加强内部质量控制，尽量避免陷入审计失败当中。
（三）事务所生存的压力加大并有可能使审计市场陷入恶性竞争状态
在我国目前的审计市场上，高端业务被大型事务所垄断，同时因为大所运作成本较高，在低端业务上对小型事务所没有竞争优势，现在不少事务所特别是中型事务所高端业务做不了，低端业务不愿做，处境变得十分艰难。我们认为，成熟的市场竞争机制将会导致大部分事务所都是小型事务，主要从事低端业务，而只有少数事务所经过优胜劣汰的洗礼成长为大型事务所，主要从事高端业务。在这个过程中可以预见，小型事务所将大量涌现，其中大部分将采取合伙制，而合伙制的一大优势是内部交易成本低，从而在低端业务上具有一定的竞争优势。而《办法》的实施将催化这个裂变的过程，使事务所特别是中型事务所的生存压力进一步加大。
从另一个角度分析，《办法》对合伙事务所的合伙人、有限责任事务所的股东没有任何国籍限制和居住时间的限制，只要求符合规定的条件，就可申请设立事务所。这是我国履行加入WTO开放服务市场承诺的需要。随着开放的深入，外资事务所将有可能大盘涌入。可以说，深化改革开放使注册会计师行业充当了我国中介服务业对外开放的排头兵。但如果审计市场有效需求仍不足，如果行业监管力度和行业自律得不到加强，市场无序竞争的状态得不到改善，市场的开放和大t新事务所的涌现，将有可能导致没有经过信用市场充分培育的注册会计师行业陷入进一步的混乱和恶性竞争之中。
中小会计师事务所的发展对策
（一）独立性
《办法》加快了建立合伙制事务所的步伐，无论是合伙事务所还是有限责任事务所生存压力加大，因而必须设法保持应有的独立性。独立性是注册会计师的立业之本，是注册会计师业务质量的根本保证。离开独立性谈审计质量将是无源之水，无本之木；而没有审计质且保证，事务所的生存和发展始终有后顾之忧。笔者认为，事务所应采取以下措施保持独立性：（1）改变现有的分配方式，应以年薪为主，以提成为辅，提成比例则以业务联系、工作数量和质量、合作精神和责任心等综合加以考虑。（2）除提取必要的风险基金外，事务所应提取一定数量的质量保证金，用于质量控制和培训支出。（3）承接新业务前，应由事务所统一评估专业胜任能力特别是独立性，并决定是否受聘。（4）客户的联系人与审计业务的执行人应作为“不相容职务”，由不同人承担。（5）对于长期客户，安排定期轮换注册会计师。（6）合伙人或股东对独立性的审查不仅仅局限于书面复核，应参与实地抽查。
（二）经营策略
迈克尔。波特的竞争优势理论认为，管理必须选择一种能给他的组织带来竞争优势的经营策略。管理者可以从以下几种基本的策略中进行选择：成本领先策略、别具一格战略和专一化策略等。事务所究竟选择哪一种策略，取决于本所的长处和竞争对手的短处，事务所应当避免不得不与行业中所有的竞争者拼杀的局面，应当将自己置于竞争对手所不具备的强有力地位。
对于中型事务所，可以采取以下经营策略：（1）别具一格策略。如高超的质量、非凡的服务，外塑形象，内强品质，从而发挥良好的信号传递效应，树立良好的品牌。（2）寡头竞争策略：在行业内进行重组，通过市场机制进行吸收或兼并，努力使自己成长壮大为大型事务所，在某一区域或某一领域内的高端业务市场上处于寡头竞争地位。（3）业务多元化策略。事务所的管理者和员工由于其人力资本的不可分散性和专用性面临着较大的风险，因此，可以通过扩展业务渠道，大力发展咨询和服务业务，如管理咨询、资产评估、代理记账、税务代理、各种培训，特别是管理咨询，实现业务多元化，从而增加收入渠道，避免恶性竞争，分散经营风险。事实上，我国的法定审计具有外部政策驱动和企业自主有效需求不足特点，而高质量的管理咨询则是企业特别是大量陷入管理理念和方法落后困境的中小企业的内在需求，事务所在这块有待开发的“土地”上大有作为。当然，为了能为企业提供高质量的管理咨询，事务所需要改变经营理念，引进人才，加强培训。
对于小型事务所，可以采取以下经营策略：（1）低成本策略。如高效运作、低人工成本。（2）专一化策略。业务专一化改善事务所经营绩效的途径有两条：一是规模经济，专一化经营能扩大经营规模，降低平均成本，从而提高利润率；二是管理，管理对事务所经营效率具有决定性作用。（3）低收费策略。尽管有主管部门的检查监督和行业自律，但为了招揽业务，事务所竞相降价收费已经是不争的事实。小型事务所本身的各项运作成本低，当然愿意低收费，在保证质量的前提下，“薄利多销”是他们在激烈的市场竞争中求得生存的法宝。
（三）内部治理结构
内部治理结构是决定事务所经营绩效的一个关键问题。内部股权结构合理，产权边界清晰，控制权归属明确，是降低事务所内部交易成本的一个必由之路。如果控制权关系处理不得当，事务所的经营活动有可能危机四伏。事务所的股权必须有适当的集中度。如果股权太集中，会产生较大的代理问题，起不到应有的股权激励作用；如果股权太分散，势必造成决策效率的下降，股东会内部易于形成非正式群体，架空事务所的领导。另外，事务所的运作主要靠人力资本，实物资产实际并不起决定性作用。如事务所客户资源往往掌握在事务所员工个人手中，容易随着人员的流出而流失。客户资源是事务所的生命线，应设法建立有效的控制机制，如可以通过树立品牌和建立项目经理轮换制，将客户资源掌握于事务所而非个人手中，使事务所的客户资源不因个人的变动而流失。
