注册会计师行业业务成本研究

　　注册会计师行业业务成本的调查分析与思考
　　（一）注册会计师行业业务成本的调查分析
　　笔者通过采用问卷调查和实地调研相结合的方式，以中部地区某省100家注册会计师事务所为调查对象，在研究会计师事务所总体业务成本水平的同时，重点选取会计报表审计、验资和专项审计（包括企业改制审计、企业清算审计、建设工程概预算和决算审计）等三种典型业务采集数据，进行分析研究。我们得出了如下结论：（1）注册会计师行业业务成本构成中，公共人力成本是构成业务成本的主要部分，所占比重均在50%以上，充分说明该行业是一个人力资本密集的典型的“人合”组织行业，人力资源是行业发展之根本；（2）公用税费支出中，办公费、租赁费、税金占较大比重，而折旧费较少并且是来自于计算机、运输设备等固定资产，几乎没有来自于不动产的折旧，再次证明会计师事务所大部分是“人合”组织，但没有雄厚的财产作后盾，抗风险能力差；（3）典型业务的专门业务费用结构稳定但成本水平偏低，不能涵盖提供合格审计产品正常合理支出之需要，一定程度上影响了审计质量的提高，证明我国当前确实存在着行业的竟相压价的不合理竞争现象；（4）风险成本几乎都未发生，说明在制度安排和用户需求上尚未能给该行业以足够的压力，不利于诚信执业和公平竞争。
　　在对调查资料进行分析的基础上，我们又对年报审计、验资业务成本、专项审计三项典型业务成本进行了数据统计分析，并应用SPSS软件系统对审计业务成本和业务收费的相关性进行了实证检验。从相关系数分析结果得出的结论是：审计业务成本与审计收费存在高度相关性，因此，审计业务成本应是制定审计收费标准的直接依据。
　　进一步进行理论分析后我们认为，注册会计师提供的审计服务与其他有偿服务一样，依旧服从于成本收益规律，这是注册会计师行业生存和发展的需要。一方面，会计师辜务所承接审计鉴证业务，所要考虑的最主要因素是该项业务收入能否补偿完成此项业务所需花费的支出并且有利可图；另一方面，客户要想获得公认合格基础上的服务价值，无疑要付出与之相对应的服务费用。尽管审计服务具有无形性的特点，但这不意味着“审计收费弹性”可以任意伸缩，恰恰相反，业务成本作为刚性指标，为审计收费提供了量度标尺。因此，无论审计定价与审计成本之间的关系是松散还是紧密，他们之间这种经济学意义上的基本关系说明，任何时候审计成本都是审计定价的基本组成部分，审计定价的任何变动都必须以审计成本为底线，否则就将违背审计市场的基本规律。脱离并远远大于审计成本的审计定价将使审计客户放弃对审计服务的需求，而低于审计成本的审计定价将使审计的供给动力不足。
　　（二）由行业业务成本调查引发的思考
　　根据注册会计师行业业务成本调查结果，我们可用一句话概括行业现状：会计师事务所在过度的市场竟争中压缩成本，降低收费，产品质盘低下，不能发挥其在市场经济中应有的作用。透过现状挖掘其深层次原因我们发现：
　　1.从市场经济角度分析，会计师是“经济警察”也是“经济逐利人”，因此，必须考虑成本效益原则，根据耗费来决定收费以期成本得到补偿并有一定盈利。
　　由于审计市场对高质量的审计服务缺乏内在的需求，相当一部分公司对审计服务仅仅是为了满足法律或政策规定的需要，审计服务价格的高低是他们选择会计师事务所的主要标准。在这样的竞争环境下，会计师事务所只能以低价招揽业务以求生存。现实生活中，作为理性的经济人，会计师事务所为了在激烈的市场竞争中占得一席之地，常会采用低价竟争策略，甚至以支付回扣、佣金等方式招揽业务，以求获得更多市场份额。
　　会计师事务所能够在收费过低的状态下持续经营下去，绝不是薄利多销的经营方针，一方面是因为会计师事务所偷工减料，降低直接成本。另一方面是因为在我国目前制度环境下，审计风险成本履行的概率极低。虽然我们经常听到会计师事务所和注册会计师被追究行政责任和刑事责任，但很少听到会计师事务所因审计失败被追究民事赔偿责任；尽管会计师事务所按规定提取风险基金，但风险支出几乎没有。所以，会计师事务所在商定审计收费时只需考虑直接成本，这是造成注册会计师行业陷入低收费、低成本、低质量的恶性循环的主要原因。如果会计师事务所必须履行风险成本的话，会计师事务所的总成本并不随审计收费的降低而降低。这样，审计收费过低会使总成本得不到补偿，低质量低效率的会计师事务所就会被挤出市场，审计收费便会提高，使高质量的会计师事务所得到发展壮大。
　　2.从制度经济学角度分析，制度是约束特定行为和关系的一套规则，由正式制度、非正式制度和执行制度三部分组成。
　　从审计市场来看，正式制度主要有《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》和《刑法》等法律规定。但是这些制度有很多不足的地方，不同法律规定之间存在矛盾。如《证券法》和《注册会计师法》强调工作程序与应承担法律责任之间的因果关系，而《公司法》、《刑法》、《股票发行与交易管理暂行条例》等法律法规中强调注册会计师的工作结果与应承担法律责任之间的联系。不同的侧重点会导致对注册会计师责任判别的差异。正式制度的不完替使得政府未能有效调节市场的过度竞争。
　　再者，任何一项制度，如欲有效地得到贯彻执行，必须具备保证该制度得以贯彻的实施机制。制度实施机制一般是提供惩罚机制，违反制度就要受到惩罚，否则，这项制度就会形同虚设。对于审计行业，即使违法，侵犯了投资人债权人的利益，由于实施机制不具备，注册会计师及事务所被追究民事责任的可能性很小且处罚程度轻，这就意味着违约成本小于违约收益，等于法律给予了低质量的事务所生存的空间。总的来说，市场供给关系的扭曲与制度的不足是造成注册会计师行业无序竞争，限制行业发展的根本所在。
　　3.虽然注册会计师行业处于盈利状态，但由于竞争过度以至于无序竞争，使得该行业仅能微利经营，甚至有些特定类型、特定规模的业务出现亏损。目前这种状况不足以支持行业的健康发展与壮大，必须从经济与制度两方面入手寻找相关对策：
　　（1）创造对高质量审计业务的有效需求。对于注册会计师行业来说，症结在整个市场经济秩序需要注册会计师行业，而微观单元对注册会计师业务有效需求不足，政府应该本着市场经济发展的需要从制度入手来规范市场的有效需求与高质里审计业务的供给，而不应该将注意力一味地集中于制定监管收费标准等直接行政干预行为。
　　（2）积极探索制度创新，创建识别伪劣产品的机制，提供市场驱逐劣质品的制度安排。同时要设计科学的违规预警揭示系统，提高作假被揭露概率，加大处理处罚力度，有效增加造假成本，使得低质产品的提供者无利可图而退出市场。如建立签字注册会计师对所鉴证的审计报告终身负责制；行业协会建立对严重违规者除名及行业终身禁入制度；设立过错合伙人负无限责任以及其他合伙人负有限责任的事务所组织制度等等。
　　（3）为注册会计师创造良好的执业环境。不但要从源泉上控制低质审计产品进入市场，还需遏制对低质审计产品的需求；不仅要监管注册会计师，还必须强调现代企业制度和公司治理结构，建立起一个良好环境。
　　（4）要重视人力资本。人力资源是注册会计师行业存在和发展的根本。要从人力资源入手，一方面保护合格注册会计师的权益免受侵犯，留住人才，另一方面要创造良好的发展环境以吸引更多优秀人才加入注册会计师行业，促进行业发展。

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