对会计准则中土地使用权归属无形资产的质疑
出处：论文网
时间：2007-09-04
摘要：《企业会计制度》、《企业会计准则》、《实施〈企业会计制度〉及其相关准则问题解答》等国家一系列有关无形资产的法规，都将土地使用权归属于无形资产，本文认为存在不妥之处，并提出质疑，建议将土地使用权从无形资产中分离出来，划分为两类不同性质的资源，单独列示，以下详细阐述本文的观点。
关键词：土地使用权、归属、无形资产、质疑、建议
一、 土地使用权不具备无形资产的诸多特征
1、土地使用权不具备无形性特征
《企业会计制度》对无形资产定义为：“无形资产，是指企业为生产商品或提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产”。然而，从土地使用权的实际意义来看，土地使用权和企业的房屋、建筑物、机器设备一样，为企业的生产经营提供依托，有其实物形态。既然土地使用权的实物形态存在，则不应将其归属于无形资产。
2、土地使用权不具备价值的不确定性特征
无形资产如专利权、非专利技术等，它的开发研制需要耗费巨大的人力、财力、物力，且有可能以失败告终。无形资产存在使用效果难以单独计量、新技术的发明会使原有专利权突然变的一文不值、实际的使用期限不易确定等因素，基于上述因素，无形资产所提供的经济效益具有很大的不确定性。而土地使用权则不同，其载体土地是自然资源，原始取得比较容易，不存在失败的可能，使用效果可以单独计量，使用期限可以明确规定，获利能力相对稳定。因此土地使用权不具备无形资产的价值不确定性特征。
3、土地使用权不具备功能扩散性特征
专利权、非专利技术、商标权等以知识形态为特征的无形资产，其功能极具扩散性，如专利权和商标权可以在不同的国家和地区申请获得，非专利技术可以同时使几个企业受益。而购买一定期限的土地使用权，在使用期限内，受益者是唯一的。
二、土地使用权按无形资产核算不符合连续性和一贯性原则
准则规定：“企业取得的土地使用权，在未进行开发或建造自用项目之前，按无形资产核算，并分期摊销，待开发或建造自用项目时，将土地使用权的账面价值转为开发成本或在建工程成本”。该规定的主要目的是促使企业尽快开发、利用土地，增加企业价值。但是，工程项目开始建造后，土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本，而在建工程不能计提折旧，待工程达到预定可使用状态并形成固定资产以后，再以折旧的方式逐步摊销。从工程开工到达到预定可使用状态的较长时期内，企业占用着土地却无须摊销土地占用费，结果导致工期持续的时间越长对企业越有利，企业只需通过将工程的开工时间提前，或者推迟确认工程达到预定可使用状态的时间，就会直接增加当期利润。如果将土地使用权从无形资产中分离出来，单独核算，有偿购入的土地在使用期限内不中断摊销，则不存在上述现象，且符合会计核算的连续性和一贯性原则。
关键词：土地使用权、归属、无形资产、质疑、建议
一、 土地使用权不具备无形资产的诸多特征
1、土地使用权不具备无形性特征
《企业会计制度》对无形资产定义为：“无形资产，是指企业为生产商品或提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产”。然而，从土地使用权的实际意义来看，土地使用权和企业的房屋、建筑物、机器设备一样，为企业的生产经营提供依托，有其实物形态。既然土地使用权的实物形态存在，则不应将其归属于无形资产。
2、土地使用权不具备价值的不确定性特征
无形资产如专利权、非专利技术等，它的开发研制需要耗费巨大的人力、财力、物力，且有可能以失败告终。无形资产存在使用效果难以单独计量、新技术的发明会使原有专利权突然变的一文不值、实际的使用期限不易确定等因素，基于上述因素，无形资产所提供的经济效益具有很大的不确定性。而土地使用权则不同，其载体土地是自然资源，原始取得比较容易，不存在失败的可能，使用效果可以单独计量，使用期限可以明确规定，获利能力相对稳定。因此土地使用权不具备无形资产的价值不确定性特征。
3、土地使用权不具备功能扩散性特征
专利权、非专利技术、商标权等以知识形态为特征的无形资产，其功能极具扩散性，如专利权和商标权可以在不同的国家和地区申请获得，非专利技术可以同时使几个企业受益。而购买一定期限的土地使用权，在使用期限内，受益者是唯一的。
二、土地使用权按无形资产核算不符合连续性和一贯性原则
准则规定：“企业取得的土地使用权，在未进行开发或建造自用项目之前，按无形资产核算，并分期摊销，待开发或建造自用项目时，将土地使用权的账面价值转为开发成本或在建工程成本”。该规定的主要目的是促使企业尽快开发、利用土地，增加企业价值。但是，工程项目开始建造后，土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本，而在建工程不能计提折旧，待工程达到预定可使用状态并形成固定资产以后，再以折旧的方式逐步摊销。从工程开工到达到预定可使用状态的较长时期内，企业占用着土地却无须摊销土地占用费，结果导致工期持续的时间越长对企业越有利，企业只需通过将工程的开工时间提前，或者推迟确认工程达到预定可使用状态的时间，就会直接增加当期利润。如果将土地使用权从无形资产中分离出来，单独核算，有偿购入的土地在使用期限内不中断摊销，则不存在上述现象，且符合会计核算的连续性和一贯性原则。
