合伙制民营企业内部审计机构的设置模式
中图分类号：F239.5 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）011-000-02
民营企业在我国经济增长、繁荣市场、增加出口、增加财政收入、提高就业等方面发挥着巨大的作用，已成为国民经济中最为活跃的增长点。尤其是我国资本市场中小板和创业板的开设，为民营企业的做大做强提供了强有力的支持。而民营企业中大部分都是合伙制，在合伙制企业中如何实现委托代理关系的监督，设置内部审计机构在很多企业中没有实现，本文拟对合伙制民营企业的内部审计外部化进行探讨。
一、内部审计外部化概述
内部审计外部化最早是由安永、毕马威等全球知名的中介咨询服务机构所倡导而提出的。他们认为，内部审计机构是企业的一个成本中心，不能为企业增加价值，因此极力说服企业应该关注于自身的竞争优势，将内部审计交给外界第三者（即会计师事务所或其他审计咨询机构）来完成。在西方国家，从20世纪90年代开始，内部审计外部化引起了越来越多的关注。美国的一些大公司为了降低成本，增强其市场的适应性，纷纷进行内部组织机构的调整和重构，将部分非核心的管理活动改为由外部专业化公司执行，据IIA的一项调查，美国和加拿大的企业内部审计外部化的比例分别为21.5%、31.5%，其业务外部化的比例分别为10.5%、9.6%，有的行业内部审计外部化的企业比例达50%以上。
二、关于内部审计外部化优点
1.内部审计外部化可以节约代理成本。内部审计在企业内部实施而产生的相关费用包括：内部审计机构的设置费用，如固定设备的投入；内部审计人员的招聘、培训费用；内部审计机构和人员的日常运营费用，如房租、人员工资、福利待遇、物料消耗、差旅费等。
内部审计外部化，由会计师事务所的CPA来提供内部审计服务所带来的相关费用包括：与事务所的委托、签约费用；支付的审计费等。
如果后者产生的相关费用低于前者带来的相关费用时，企业就有动力选择内部审计外部化。一个规模较小的企业，设置内部审计机构是不现实的，内部审计机构的日常开支、内部审计成员的工资福利与培训费、开发审计软件和新方法等的巨额费用，可能大于内部审计产生的效益，而内部审计外部化后只需少量的审计费用，并且它还能够降低委托人和代理人之间的剩余损失。据国际内部审计师协会对美国、加拿大一些公司经理选聘外部CPA从事内部审计的动因进行了调查，结果表明“节省审计成本”是主因（美国为60%，加拿大为32%）。企业所追求的是整个内部审计制度的运行成本最小。
2.内部审计外部化可以提高内部审计的独立性。虽然内部审计机构代表所有者履行监督职能，具有权威性和独立性，但其实际工作和管理层总有着千丝万缕的联系，甚至会有利益牵制，使内审机构的独立性大打折扣。内部审计外部化后，外聘人员独立于企业的所有者和经营者，能站在公正的立场上进行客观的评价。
3.内部审计外部化可以提高内审质量。内部审计外部化后，从事内部审计的人员来自于会计师事务所及有相关能力的组织，多数是CPA。CPA作为“熟练的鉴证专家，都受过正规的训练，并经过考试，所以在专业能力上多强于内部审计师，这是导致CPA涉足管理审计领域的重要因素。”CPA专业知识深厚且知识结构多样化，同时服务于各行各业，熟悉不同的经营理念和管理方式，他们具有较强的观察能力和分析能力，并拥有先进的审计技术，能够根据自身经验对被审计单位的经营情况、风险控制和管理等活动进行客观的评价，并提出切实有效的建议和改进措施，从而达到降低成本，增加企业价值的目的。
4.内部审计外部化并不会影响CPA审查财务报表的独立性。这种观点认为，几十年来CPA一边从事查账业务，一边在做管理咨询服务，一直相安无事。况且这种查账业务、管理咨询业务以及内部管理审计业务是分设在会计师事务所内部的不同部门，不能认定为一家会计师事务所同一CPA兼有各种各样的业务。“应该说：查账是作为查账上的专家，咨询是作为咨询上的专家，内部管理审计是作为内部管理审计上的专家。于是得出的基本结论是：同一会计师事务所的各个内设部门对同一客户即使提供了不同的服务，也不会影响注册会计师的独立性。”
三、内部审计外部化的不足
1.内部审计部门具有不可替代性。内部审计部门作为单位经营管理的重要组成部分，是不能缺少的，也是其他组织形式所不能替代的。内部审计部门强调评价内部控制的执行效果，时刻关注企业面临的风险，能够客观公正地评价企业的经营管理。内部审计人员置身于企业内部，有着独特的视角和广泛细致的观察，能够对企业经营管理进行经常性、全方位的诊断，提出意见和建议。而外部审计机构和人员与企业之间则是一种契约关系，他们的工作目标是圆满完成外包合同，而不像内部审计人员那样会为企业的经营出谋划策，不可能深入到企业经营管理的各个方面，同时，他们往往会用一个特定的框架去分析问题，从而丧失了对不同企业的针对性。
2.内部审计人员进行的工作是创造价值的。内部审计创造的价值包括显性价值和隐性价值。通过内部审计发现了问题，及时予以纠正而减少了损失，内部审计由此增加了企业价值，这就是显性价值。隐性价值是一种非直接性的价值，它一般通过内部审计充当企业的咨询专家来体现，提供一些合理化的建议，可能会改变一个战略设想，从而提高了企业可持续发展的能力。同时，由于内部审计的存在，使得企业各部门有了随时接受监督的约束意识，从而会更加规范地运作。虽然这种价值不能像审计费用支出那样显性化，但它是不可忽略的。只注重财务预算支出，而不注重实效的管理层是不称职的。 3.内部审计外部化会影响CPA的独立性。由CPA充当内部审计的主体，使CPA同时进行了内外审计，会影响其对外独立地发表审计意见。
4.内部审计外部化并非最佳资源配置方式。内部审计外部化固然可以降低企业代理成本，也能使会计师事务所及注册会计师（CPA）的业务范围进一步扩大，增加了收入，但同时又会使一部分内部审计人员面临下岗或失业，从社会资源配置情况看，不符合“帕累托最优”标准。
5.内部审计外部化易于引发“审计寻租”行为。“审计寻租”是指各审计利益集团利用社会经济资源通过政治程序来对审计法规、审计准则的制定机构或政府的审计管理部门进行游说，使制定、修改的审计法规、规则有利于自身，而对企业造成损害的一种非生产性逐利活动。
IIA对内部审计的最新定义与原定义相比，新定义已经没有了“组织内部”一词，说明内部审计主体不再仅仅是“组织内部”的有关机构和人员，还可以是“组织外部”的有关机构和人员。也就是说，内部审计没有了明显的主体，一方面，组织可以在很多专业领域委托“组织外部”的专家来协助开展内部审计工作，如：企业在进行质量审计时，可以聘请ISO9000领域的专家。另一方面，促进了内部审计职业化，使内部审计师的服务范围和对象扩大化。
对合伙制企业而言，合伙人中的任何一员，无论是执行合伙企业事务的还是不执行合伙企业事务的，都需要了解合伙企业的整体经营状况。两者之间形成了委托代理关系，为此就需要借助内部审计的力量，来解决委托人与代理人之间的信息不对称和利益不一致的问题。但是由于合伙制企业一般规模较小，管理的幅度不宽，层级不深，是否需要设置专门的内部审计机构，还是委托外聘人员来审计，即内部审计外部化，应视具体情况而定。
