浅析《行政单位会计制度》核算新亮点
中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）25-0145-02
为了进一步适应深化财政改革的需求，自2000年以来，中国相继推行了部门预算、国库集中收付制度、政府收支分类、财政拨款结转和结余资金管理等多项公共财政管理改革，原有《行政单位会计制度》已远远不能满足财政改革的需求，为此，财政部经过调查摸底、起草初稿、模拟运行和修改完善等阶段后，对各方面反馈意见进行认真梳理和分析研究，对原制度进行了全面修订，颁布了新的《行政单位会计制度》，于2014年1月1日执行。
新制度在明晰会计核算目标、完整体现财政改革对会计核算的要求、改进会计核算方法、创新引入固定资产折旧和无形资产摊销的会计处理、新增了直接负责管理为社会提供公共服务资产的核算内容 、基建会计信息要定期并入“大账”等方面进行了完善，做出了明确规定。
一、设置反映行政单位特有业务的特殊会计科目
（一）“政府储备物资”
该科目核算行政单位直接储存管理的各级政府应急和救灾储备物资。负责采购并拥有储备物资调拨权力的行政单位将政府储备物资交由其他行政单位代为储存的，采购单位通过该科目核算，代储单位将受托代储的政府储备物资作为受托代理资产核算。该科目属于资产类科目，按照政府储备物资的种类、品种、存放地点进行明细核算，核算方法类似“存货”科目。
1.外购政府储备物资时，借记“政府储备物资 ”，贷记“资产基金―政府储备物资 ”，同时，按实际支付的金额，借记“经费支出”，贷记“财政拨款收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目；接受捐赠、无偿调入的政府储备物资验收入库时，按确定的成本，借记“政府储备物资”，贷记“资产基金――政府储备物资”，按实际支付的补价、运输费等金额，借记“经费支出”，贷记“财政拨款收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目。
2.对外捐赠、无偿调出政府储备物资时，按实际成本，借记“资产基金――政府储备物资”，贷记“政府储备物资 ”，发生由行政单位承担的运输费等支出时，借记“经费支出”，贷记“零余额账户用款额度”、“财政拨款收入”、“银行存款” 等科目；对外出售报废毁损时，借记“待处理财产损溢”，贷记“政府储备物资”。
3.要求每年对政府储备物资进行盘点，盘盈时，借记“政府储备物资”，贷记“待处理财产损溢”，盘亏时，做相反分录。
（二）“公共基础设施”
该科目核算由行政单位占有并直接负责维护管理、供社会公众使用的工程性公共基础设施资产，包括城市交通设施、公共照明设施、环保设施、防灾设施、健身设施、广场及公共构筑物。该科目属于资产类科目，按照公共基础设施的类别和项目进行明细核算，核算方法类似“固定资产”科目。
1.自行建设的公共基础设施，建设完工时，借记“公共基础设施”，贷记“资产基金―公共基础设施”，同时，借记“资产基金―在建工程 ”贷记“在建工程”；接受其他单位移交的公共基础设施时，借记“公共基础设施”，贷记“资产基金――公共基础设施 ”科目。
2.发生后续支出的，为增加公共基础设施使用效能或延长其使用寿命而发生的改建、扩建或大型修缮的支出，应予资本化，借记“公共基础设施”，贷记“资产基金――公共基础设施”科目；为维护公共基础设施正常使用而发生的日常修理支出，应予费用化，借记有关支出科目，贷记“零余额账户用款额度”、“财政拨款收入”、“银行存款”等科目。
3.行政单位的公共基础设施移交其他单位时，借记“资产基金――公共基础设施 ”、“累计折旧”，贷记“公共基础设施”科目；报废毁损时，借记“待处理财产损溢”、“累计折旧”，贷记“公共基础设施”科目。
（三）“受托代理资产”与“受托代理负债”
“受托代理资产”核算行政单位接受委托方委托管理的各项资产，包括收妥指定转增和受托储存管理的物资等，该物资如果是现金和银行存款时，不通过上述科目核算，应通过“库存现金”和“银行存款”科目进行核算；“受托代理负债”核算行政单位接受委托，取得受托管理资产时形成的负债。
1.接受受托转增和储存保管物资时，借记“受托代理资产”，贷记“受托代理负债”，支付相关税费、运输费时，借记“经费支出”，贷记“银行存款”科目。
2.将受托转增物资交付受赠人、根据委托人要求交付受托储存管理物资时，借记“受托代理负债”，贷记“受托代理资产”科目。
3.转增物资的委托人取消了对捐赠物资的转增要求，且不再收回捐赠物资的，应转为存货或固定资产，借记“受托代理负债”，贷记“受托代理资产”，同时，借记“存货”、“固定资产”，贷记“资产基金――存货、固定资产”科目。
（四）“应付政府补贴款”
该科目核算负责发放政府补贴的行政单位，按照规定应当支付给政府补贴接受者的各种政府补贴款，属于负债类科目，按照政府补贴的种类进行明细核算，同时按照补贴接受者建立备查薄进行补充登记。
发生应付政府补贴时，借记“经费支出”，贷记“应付政府补贴款”；支付应付的政府补贴款时，借记“应付政府补贴款”，贷记“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目。
（五）“待偿债净资产”
该科目核算行政单位因发生应付账款和长期应付款而相应需在净资产中减少的金额，属于净资产类科目。 发生应付账款、长期应付款时，借记“待偿债净资产”，贷记“应付账款”、“长期应付款”科目；偿付时，借记“应付账款”、“长期应付款”，贷记“待偿债净资产”科目，同时，借记“经费支出”，贷记“财政拨款收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目；因债权人原因，核销确定无法支付的应付账款、长期应付款时，借记“应付账款”、“长期应付款”，贷记“待偿债净资产”科目。
二、扩大双分录会计核算方法的运用范围
（一）七项资产取得时，应做的双分录会计处理
行政单位取得预付账款、存货、政府储备物资等三项流动资产，固定资产、无形资产、在建工程、公共基础设施等四项非流动资产时，需作资产与对应净资产同时增加的相应处理和确认支出的双分录核算。借记“预付账款”、“存货”、“政府储备物资”、“固定资产”、“无形资产”、“在建工程”、“公共基础设施”科目，贷记“资产基金――预付款项、存货、政府储备物资、固定资产、无形资产、在建工程、公共基础设施”科目，同时，借记“经费支出”，贷记“零余额账户用款额度”等科目
（二）两项负债偿付时，应做的双分录会计处理
行政单位发生应付账款和长期应付款后，需要及时或按期偿付，在具体偿付时，需做负债与在净资产中需减少金额同时减少的处理和确认支出的双分录核算。借记“应付账款”、“长期应付款”，贷记“待偿债净资产”科目，同时，借记“经费支出”，贷记“财政拨款收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目。
三、创新引入折旧、摊销的会计处理方法
新制度引入了固定资产折旧和无形资产摊销的业务处理，在具体会计处理方法上进行了创新，行政单位计提折旧和摊销时，并不做当期支出的处理，而是冲减固定资产、公共基础设施、无形资产对应的净资产的数额，借记“资产基金――固定资产、公共基础设施、无形资产”，贷记“累计折旧”、“累计摊销 ”科目。这一处理兼顾了预算管理和财务管理的双重需求，既不影响行政单位支出的预算口径，又有利于反映资产随着时间推移和使用程度发生的价值损耗情况。
四、科学设计了财政资金与非财政资金期末结转的流程
1.期末对本年度财政性收入支出的结转。对于收入，借记“财政拨款收入―基本支出拨款、项目支出拨款”，贷记“财政拨款结转―收支转账―基本支出结转、项目支出结转”；对于支出，借记“财政拨款结转―收支转账―基本支出结转、项目支出结转”，贷记“经费支出―财政拨款支出―基本支出、项目支出”。
2.年末对已完工的财政性项目支出的结转。借记“财政拨款结转―结余转账―项目支出结转”，贷记“财政拨款结余―结余转账―项目支出结余”。
3.期末对本年度非财政专项资金收入支出的结转。对于收入，借记“其他收入”，贷记“其他资金结转结余―项目结转―收支转账”；对于支出，借记“其他资金结转结余―项目结转―收支转账”，贷记“经费支出―其他资金支出―项目支出”。
4.年末对已完成非财政专项资金结余的结转。借记“其他资金结转结余―项目调剂―结余调剂”，若结余资金缴回原项目资金出资单位的，贷记“银行存款”、“其他应付款”等科目，若结余资金留归本单位用于其他非项目用途的，贷记“其他资金结转结余―非项目调剂―结余调剂”科目。
5.期末对本年度非财政非专项资金收入支出的结转。对于收入，借记“其他收入”，贷记“其他资金结转结余―非项目结转―收支转账”；对于支出，借记“其他资金结转结余―非项目结转―收支转账”，贷记“经费支出―其他资金支出―基本支出”、“拨出经费―基本支出”科目。
