我国受控外国公司反避税制度的困境及完善建议
一、我国受控外国公司税制规则的立法必要性
随着我国经济的不断发展，中国资本不断走向世界，我国的对外投资的数量和规模不断得到了大步的提升。党的十八大提出“加快走出去步伐，增强企业国际化经营能力，培育一批世界水平的跨国公司”。根据联合国的统计数据显示，中国已成为全球第三大对外直接投资的国家。根据国家商务部的统计数据显示，截至2012年底，我国的对外直接投资总量为6604.8亿美元，全球排名由第13升至第11位，中国1.53万家境内投资者在国（境）外设立2.54万家对外直接投资企业 。
我国居民企业的海外投资主要可以分为以下三个类别：一是居民迫于国内市场巨大的竞争压力，积极谋求海外的发展，如著名家电生产企业-海尔集团；二是为了转投资于境内企业，获得本不应享受的税收优惠，这里的税收优惠，既包括我国政府提供的所得税优惠，也包括外国政府提供的税收优惠。鉴于我国已经逐步取消了外资的税收优惠，因此基于我国原先内外资税收待遇的差异而转战外国的那些投资模式也越来越少被采用；三是为了实现境外融资，也就是所谓的“红筹上市”，境外上市较境内上市审批手续更为简单、适用法律更容易被非居民投资者所接受，并且企业一般会选择在避税地上市，进而会带来一系列的税收豁免及优惠等。
我国居民（不包括港澳台地区）的海外投资地主要集中在港澳地区、英属维尔京群岛、开曼群岛等，这些都是国际公认的税收天堂。这些国家和地区为设立于此的企业提供不合理的税收豁免及延迟纳税的优惠条件，这对于股东母国的税收制度造成严重的侵蚀，因此十分有必要对这种不合理的税收豁免和税后优惠等措施采取必要措施进行规制。
二、我国受控外国公司税制立法的解析
我国的反避税立法工作较发达国家起步较晚，虽然于上世纪八十年代颁布了《中外合资经营企业所得税法》及《外国企业所得税法》，但这两部法律均未设有涉及其他任何反避税工作的规定。1987年，深圳市公布了《深圳特区外商投资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法》，规定外商投资企业向位于境外的关联企业销售货物的，其应税利润一般须较实际利润提高5%予以征税。但该办法的规定尚不完善，且仅适用于当时的深圳市。1991年的《外商企业和外国企业所得税法》首次在全国层面以法律的形式对转移定价行为予以规定。2008年1月1日开始生效的《企业所得税法》积极借鉴其他国家的立法以及国际反避税的执法经验，增加了包括反避税地税制、转移定价税制和反资本弱化税制在内的反避税规则。其中的“特别纳税调整”中首次引入了受控外国公司的立法，这是我国第一次对受控外国公司问题颁布明文规定，是我国受控外国公司立法的重大突破，对我国反避税法制建设具有重大且深远的意义。
（一）“控制”关系的界定
根据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》和《特别纳税调整实施办法（试行）》，我国就居民股东与外国公司之间的控制关系的判定标准主要包括以下两方面：我国居民纳税人合计直接或间接持有外国企业50%及以上的股份，但单一股东持有比例低于10%以下的不纳入计算考虑的范畴；我国居民纳税人就外国公司的实际持股比例虽达不到法定要求，但是在股份、基金、经营、购销等方面对外国企业构成实质控制的。
根据此条文，笔者认为我国的“控制”定义包括了法律层面的控制和实际控制两个方面。虽然从该条款看，我国的CFC立法既有法律控制的规定，又有实际控制规则予以兜底，但深究下去，就会发现还是存在许多欠缺之处。
首先，我国的CFC规则并未就推定所有进行相关的立法。根据我国CFC立法，我国仅规定了直接所有和间接所有控制。我国居民股东间接多层持有外国公司的，持股比例按各层持股比例乘积计算，但中间层持股比例超过50%的按100%计。推定所有规则可以有效地防范居民股东轻易地以通过其特殊关系人分散持股的方式规避国家税收征管的行为。我国立法中缺少这一规定，对于推进我国反避税工作的进行遗留了一个巨大的法律漏洞。
其次，我国立法规定持股50%以上的股份持有即为控制，但是并未考虑收益分配权和资产占比的因素。大多数国家规定，控制的情形除了持股比例标准，还包括持有资产比例超过50%的标准和收益分配权控制比例超过50%的标准。由此可以看出，我国的控制标准还有待进一步进行细化工作。
最后，我国的CFC立法就事实控制的规定属于原则性规定，实际操作性比较低。我国的CFC立法仅规定控制是指居民股东就外国公司的股份、资金、经营、购销等方面构成控制，但并未规定控制的具体表现形式和程度。这就给了征税机关较大的自由裁量权。
（二）纳税主体
根据我国《企业所得税法》、《实施条例》以及《实施办法》的规定，我国受控外国公司规则适用的征税对象为受控外国公司持股比例10%及以上的居民股东和虽然达不到法定标准但是对受控外国公司具有实质控制权的居民股东。居民股东既包括我国居民企业，也包括居民个人。根据我国CFC立法，我国规定的控制形式包括：由居民股东企业单独或联合控制和由居民股东企业和居民股东个人联合控制的情形，但是并未将我国居民股东个人单独或联合控制的情况囊括其中。
（三）避税地的界定
除了以美国为首的就居民股东全球范围内的受控外国公司适用CFC规则的实践之外，国际上就避税地的规定一般分为两种：一是立法仅规定特定的税率标准用以实践判定；二是通过正面列举白名单和/或反面列举灰名单和黑名单进行税收实践指导。根据我国CFC立法，受控外国公司制度仅适用于实际税负明显低于我国《企业所得税法》规定的税率。《实施条例》对于“明显低于”定义为低于我国法定税率50%，即12.5%。这在一定程度上解决了CFC规则的适用问题，但就某些国际公认的避税港，可以以黑名单的形式对我国的征税机关予以明确。 三、对我国受控外国公司国内税制的完善建议
（一）进一步确认居民股东的范围
如前所述，我国现有的《个人所得税法》并未囊括受控外国公司制度相关的规定，而我国的《企业所得税法》虽然包含了受控外国公司税制相关的规定，但是其并不适用于居民个人、个人独资企业以及合伙企业。因此，为了实现税收公平原则以及受控外国公司税制的完整性，应在之后的受控外国公司税制的修改中加入纳税主体的资格进一步明确和补充。
（二）细化控制关系的标准
目前我国的受控外国公司税制中的控制制度仅包括直接所有制度和间接所有制度的规定。许多国家均在本国立法中对推定所有规则予以了明确。推定所有制度可以有效地应对我国居民股东通过特殊关系人分散持股等特别安排规避我国受控外国公司规则的管辖。笔者认为可以借鉴美国推定所有制度的规定，规定若外国公司的股份名义上由当事人的配偶、父母、子女及其他特殊关系人持有的，也将推定为当事人实际持有。
对于控制关系标准中的持股时间要求，由于我国目前《实施办法》中的规定存在一定的不公平性及操作的难度。笔者建议，可以以中国居民股东在一个纳税年度内持续不间断地持有外国公司法定标准以上的股份比例累计达到三十天或累计达到半年为宜，这种认定标准可能会增加居民股东成功实施避税行为的可能性，但从长远的角度来看，其对增加税收的公平性具有积极的推动作用。
就事实控制，澳大利亚的立法规是除美国之外最为成熟的国家之一。澳大利亚的CFC立法中就事实控制的表现形式确定了两种测试方法：一为“客观测试”，是指单一居民实体联合关联方拥有或有权获得外国公司40%以上的控制权；二为“主管测试”，此方法较前一种方法更为复杂，是指若居民实体达不到前述40%的要求，则须综合考虑董事任命、经营管理影响及其对分红政策的影响等多种因素。我国可以积极借鉴澳大利亚等国家的经营，从下面三个方面予以考量。第一，股东们有权选举、任命、或者替换外国公司的董事会成员的大多数；第二，股东们选举，或者委任的个人或团体有权在出现僵局时打破僵局；第三，股东们有权去选举、任命或者替换的人行使一般是由国内公司股东会行使的有关外国公司的权利。当然，这仅仅是借鉴于他国的原则性的考量，而至于具体在实践中如何去将实质控制的方式加以进一步的细化，应由税务机关制定更加详细、更加具备可操作性的规则去加以明确。
（三）完善我国的白名单、灰名单和黑名单
就避税地的认定，许多国家都有自己的名单，类型主要包括白名单、灰名单（有条件的黑名单）和黑名单。白名单，是指非低税负国家和地区所组成的清单，一般可以用来反面排除运用于受控外国公司税制管理的工作之中。黑名单，是指由低税负甚至零税负的国家和地区组成的清单，一般是以正面举例的方式运用于受控外国公司税制管理的工作制中。列举法可以有效地提高税收征管的效率，并进一步规范税收实践执法活动。我国可以借鉴已经适用列举法的国家的经营，由国家税务总局搜集并整理各个国家和地区的法定税率以及实际税负水平的资料，尽可能指定能够完整覆盖全部实际税负“明显低于”我国所得税税率标准的国家和地区，尤其注重国际公认的避税地的资料的完整性，并定期对该等资料予以更新和修正。通过此种措施降低我国税务执法机关的执法难度，并提高执法的效率和准确性。
四、准确处理受控外国公司税制与税收协定的关系
截至2013年9月底，我国已经先后与91个国家正式签署了99份避免双重征税协定和2个安排，其中包含96份已经生效的协定。中国签订的税收协定大部分是以OECD税收协定范本为蓝本制定的。笔者发现受控外国公司税制在内容上与OECD协议范本的第7条及第10条第5款相冲突的。虽然OECD注释认为其与受控外国公司规则并不冲突，但是中国并非OECD的成员国，所以OECD注释对中国并无实际约束力。以《中华人民共和国政府和爱尔兰政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》中第十条第五款为例，此条款禁止缔约国另一方对一方的居民公司的未分配利润征收税，即使该等未分配利润全部或部分来源于该另一方。当外国公司的股东母国正好为来源国时，则此条款就会与受控外国公司的归属所得征税的规则相冲突。
根据上图可以看出，如果根据《我国与爱尔兰的双边税收协定》，A国就不能就股息进行征税。但是根据国内受控外国公司规则，如果B国的外国公司被认定为受控外国公司，而且B国是符合法定要求的避税地，那么该图中的股息就应当成为国内受控外国公司规则的征税客体。
为了避免我国受控外国公司规则与已经签订和未来将签订的国际税收协定发生进一步的相互冲突，基于现已有的研究成果的基础之上，笔者认为以下三种方式可以用来防范我国的受控外国公司规则与我国缔结或参加的国际税收协定之间的冲突：
首先，我国可以参考美国的做法，在未来将签订的国际税收协定中加入保留条款，规定我国保留对本国纳税主体所得及归属所得征收税的权利。对现已签订国际税收协定，我国政府只能与缔约相对国就保留的权利进行协商。
其次，我国可以在受控外国公司规则的立法之中补充加入优先于条约的规定。但对受控外国公司规则适用须予以严格的限制，以降低过多地适用导致条约相对国以我国违背条约义务为由要求我国承担国际责任的可能性。
总之，要想积极有效地推动受控外国公司规则的完善和避免并解决受控外国公司规则与国际税收协定之间的冲突，最重要的还是国际间的合作，尽快达成国际间共识。OECD在其《有害税收竞争报告》中建议，国内法方面，可扩大对居民的定义，将受控外国公司纳入居民的范畴内；而国际协定方面，可适当缩小其居民的定义，将设立在缔约国一方但不承担任何税负或仅承担不合理的低税负的实体排除，排除该等实体享受相关税收协定的益处。
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