对合同能源管理项目的思考和有关涉税政策的研究
中图分类号：F206 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2015）024-000-01
一、什么是合同能源管理项目
合同能源管理项目（EMC），是指节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能项目的节能目标，节能服务公司为实现节能目标向用能单位提供必要的服务，包括节能潜力分析、节能项目可行性分析、项目设计、项目融资、设备选购、施工、节能量检测、人员培训等项目的全过程服务。整个过程中，并不需要用能单位专门进行节能改造的资金投资。用能单位只需以节能效益来支付节能服务公司的投入及其合理利润的节能服务机制。
举例说明：某政府与节能服务公司签订节能效益分享型合同，合同约定由节能服务公司无偿将原有的功率大、耗能多的道路照明灯替换为节能型LED路灯。进行节能改造工程后可以节约大量电能，并间接地减少污染物排放。政府每年将节省的电费按照双方约定的节能效益分享比例支付给节能服务公司，节能服务公司据此收回投资和取得合理利润。而政府除了在合同期内分享小部分节能效益外，还将在合同期结束后获得该LED路灯的所有权及全部的节能效益。政府和节能服务公司双方互利共赢。
二、合同能源管理项目产生的背景
能源，是人类赖以生存、经济发展不可缺少的重要资源，同时也是一个国家国防安全的重要战略物资。随着整个社会的快速发展，人类对能源的需求也日益增加。长久以来，人类对自然资源的开采尤其是对石油、煤炭等非可再生资源的开采几乎到达了极限。各种自然资源竭尽枯竭，人类社会正面临日益严重的能源危机。
与此同时，随着对能源的消耗的日益增加，人类的生存环境也受到了非常大的影响。例如由于温室效应引起的全球气候变暖。温室效应的加剧主要是由于现代社会燃烧过多的煤炭、石油、天然气等，这些燃料燃烧后释放大量二氧化碳进入大气造成的。温室效应会造成海洋经济、农业等减产甚至部分物种的灭绝。再比如频频出现的雾霾。因此各国在发展经济的同时，也在考虑如何提高资源使用效率，降低碳排放。比如鼓励使用太阳能和开发新能源。早在1970年，2000多万美国民众在全美各地举行了声势浩大的游行，呼吁保护环境，解决洛杉矶雾霾危机。在美国民众环保运动的推动下，美国政府于1970年出台《清洁空气法案》。1973年，美国实施联邦能源管理计划，旨在推动联邦政府通过实施合理划算的能源管理和投资加强国家的能源和环境安全。联邦能源管理计划的具体方式为，由节能服务公司负责设计、出资建设节能项目，联邦机构用节省的费用支付。这就诞生了合同能源管理模式。随后，合同能源管理项目模式在加拿大、西班牙、德国等市场经济国家中逐步发展起来。
1997年，合同能源管理模式登陆中国。首次试运作的三个合同能源管理示范项目获得了较大的节能效果、温室气体CO2减排效果和其它环境效益，而节能服务公司也取得了较大的利润。随着一些财政奖励政策和税收优惠政策的出台，更加推动了节能服务产业的发展。
三、合同能源管理项目的账务处理
我国现行的会计准则和会计制度未对合同能源管理项目的会计核算做出明确规范。在实践中，不同的节能服务公司和用能单位对会计核算的处理都有差异，在此笔者根据对合同能源管理项目的了解，对节能服务公司的会计核算表达自己的看法。
（1）发出存货时，将存货转为分期收款发出商品
借：存货
贷：分期收款发出商品
（2）取得安装施工、维修等发票时，计入当期损益
借：管理费用
贷：银行存款/应付账款
（3）分期取得节能收入时：
借：银行存款/应收账款
贷：主营/其他业务收入
同时，根据分享节能效益的期限，摊销成本。
借：主营/其他业务成本
贷：分期收款发出商品
四、涉税事项与相关税收政策
（1）所得税政策
根据财税[2010]110号“财政部 国家税务总局关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知”，对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，符合企业所得税税法有关规定的，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。
（2）增值税政策
根据财政部 国家税务总局财税[2013] 106号财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知，下列项目免征增值税（5）、符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目提供的应税服务。需要说明的是，在2013年8月1号营改增以前，合同能源管理项目属于营业税范围，也是免税的。财税[2010]110号规定节能服务公司实施合同能源管理项目取得的营业税应税收入，暂免征收营业税。需要注意的是，免征增值税/营业税需要在取得第一笔收入时到税务机关备案。
（3）关于所得税税收优惠备案
享受所得税减免税政策必须在当地税务部门进行备案，备案时间是项目取得第一笔收入的次年四个月内。备案手续参照“国家税务总局 国家发展改革委公告 2013年第77号关于落实节能服务企业合同能源管理项目企业所得税优惠政策有关征收管理问题的公告”第六条，不同地区需要的材料可能不一样，详询当地税务机关。国税发[2005]129号文国家税务总局关于印发《税收减免管理办法（试行）》的通知第一章第五条规定，纳税人享受备案类减免税，应提请备案，经税务机关登记备案后，自登记备案之日起执行。纳税人未按规定备案的。一律不得减免税。因此，要享受税收优惠政策，企业务必及时做好备案工作。
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