浅述风险导向审计的假设前提与现实冲突
一、引言
现代风险导向审计是由制度导向审计发展而来的，其产生的原因，既有试图消除审计期望差、为迎合社会公众的利益需求、改变审计目标的社会原因；又有提高审计效率，降低审计成本的经济原因。在实践中，现代风险导向审计关注到了企业的外部环境和经营风险，有效地分配审计资源，较大程度上提高了审计效率和审计报告质量。然而，现代风险导向审计的应用事实上具有严密的假设前提，在实践中很难同时满足所有假设前提，易出现“逆向选择”、“审计悖论”等现实冲突，爆发审计丑闻，如巴林银行破产案、安然事件、雷曼兄弟破产案等都与事务所审计有关。这些现实冲突使风险导向审计制度被架空，严重偏离报表使用者的审计期望。
二、风险导向审计的假设前提
1.“直接委托模式”假设
现代风险导向审计的存在应归因于企业所有权和经营权分离所导致的受托经济责任。现代企业的所有者≠经营者，股东为了监督经营者，委托会计师事务所对经营者的经营活动进行审计。这就是“直接委托模式”，审计委托人=报表使用者，这样的商业逻辑关系是最理想的，注册会计师直接向委托人负责，这有利于注册会计师明确的审计服务对象和审计目标。
2.注册会计师独立假设
“直接委托模式”假设实质上也表明：委托人不是被审计者（即企业经营者），注册会计师能够与经营者保持较高的独立性。“直接委托模式”假设和“注册会计师独立”假设相互联系，共同明确了“三方关系”，为注册会计师独立运用风险导向审计方法、保证信息质量创造了良好的审计环境，可以减小审计失败的可能性。
3.为公众利益服务假设
会计师事务所是社会公共审计部门，为维护社会公众利益承当着社会审计的职责。现代风险导向审计则是以提高审计效率和效果为目标，突出保护公众利益的宗旨。财政部发布的《注册会计师执业准则》强化了审计独立性，《鉴证业务基本准则》赋予了报告预期使用者更多权力，如统一过错推定和举证责任倒置分配模式。[所以，注册会计师直接服务于报表使用者，这里的报表使用者是预期报表使用者，应当包括股东、债权人和其他社会公众。
4.审计市场信息对称假设
审计市场信息对称假设是指审计服务市场的信息是对称的、充分有效的，买卖双方能通过市场信号显示相互沟通。一方面，委托人熟知审计市场，能够区分不同能力的注册会计师，可以为不同质量的审计服务支付合理的费用；另一方面，注册会计师能通过审计市场信号向委托人传递审计服务质量。
5.审计环境良好假设
基于“经济人假设”，现代风险导向审计的审计境是良好的。一方面，审计市场竞争充分，行业自律，舆论、法律、报表使用者监督到位有效；另一方面，注册会计师胜任能力好，职业道德高尚，能保持职业怀疑态度，充分运用自身业务知识和专业判断对被审计单位实施审计，并合理保证审计报告的质量。
三、风险导向审计的现实冲突及其原因分析
1.间接委托模式
“直接委托模式”是最理想的商业逻辑关系，但它的存在需要一定的前提--财产所有者人数有限且相对固定。但在实践中，聘请会计师事务所权利名为所有者所有，实为经营者所有，出现了委托人≠报表使用人，而是委托人=被审计者，“直接委托模式”演变成“间接委托模式”的结果。产生这一现象的主要原因是：第一，由于上市公司的股东众多，且经常变动，不能实现由全体股东来委托会计师事务所，股东只能寻求代理来实现。理论上，克服这一弊端的最佳措施是审计委员会或者监事会成为股东的代理人。但实际上，审计委员会或监事会的提名和薪酬由公司经营者决定，审计委员会或监事会成员在经济上依赖于经营者，他们监督经营者的立场是超然的，所以，审计委员会或监事会独立代理股东委托审计几乎不可能实现。进一步，经营者代位审计委员会或监事会委托审计，这样，经营者集经营管理权和实际委托审计权于一身，彻底瓦解了“直接委托模式”和架空了“改良版”的“间接委托模式”。第二，上市公司普遍“一股独大”，我国奉行“股权至上主义”，选举董事会、监事会都是按股权说话，这样，管理者多数是大股东的“自己人”，出现“外部人控制”的问题。中小股东只能“搭便车”，他们的委托审计的权利由大股东代位行使。第三，股东对委托审计对监督经营者的重要性认识不足，也会促使委托权为经营者所行使。可以说，公司治理结构的不完善、股东对直接委托审计的重要性认识不足，是现代风险导向审计应用前提条件被架空的重要原因之一。
2.“审计悖论”
在“间接委托模式”中委托人=被审计者，被审计者（经营者）有权选择注册会计师，并向注册会计师支付审计费用。注册会计师的审计服务对象不是委托人（报表使用者），而是经营者，注册会计师在经济上有赖于被审计者。注册会计师可能会因为经济原因，导致出现“审计悖论”，使审计目标背离初衷。需要指出的是，由于实际委托人多为经营者，若经营者进行了舞弊，他们需要注册会计师作“助理”，协助他们隐瞒虚假的财务会计报告，即向注册会计师“购买审计意见”，则经营者很可能会向注册会计师施加经济压力，甚至直接选择愿意配合作假的注册会计师，为他们出具虚假审计报告。注册会计师可能会因为审计酬劳的顾虑，违背审计职业道德，选择迎合“实际委托人”（经营者）的不法要求，出具不实审计报告，帮助经营者掩饰虚假的财务报告。
3.“道德风险”与偏离社会公众利益
现代风险导向审计在理论上能有效地配置审计时间和资源，但其主观性比较强，注册会计师除了需要运用自身业务知识实施审计，在审计过程中，还被强调进行审计职业判断。注册会计师可能会为了追求审计效率、降低成本，可能会滥用现代风险导向审计的主观的职业判断作为忽视审计报告质量、减少审计程序、缩减审计成本的工具，即出现审计“道德风险”的问题。另外，理论上，报表使用者是预期的使用者，除了指股东，还应当包含社会公众在内，如：债权人、潜在投资者等。但由于社会公众聘请审计师，不仅“社会公众”的范围难以界定，且他们协商一致成本比上市公司全体股东达成一致意见的成本更高，因此，不可能让包含社会公众在内的所有预期报表使用者都参与委托审计。这样，注册会计师可能只顾及直接委托人的要求，偏离了社会公众利益。 4.“逆向选择”
实践中，审计市场是不完善的，生产者和消费者的信息严重不对称。由于审计服务是无形的消费品，具有不可感知性和不可储存性，除极少数知名事务所外，委托人选择注册会计师时不知道其能力的高低，理性委托人会“逆向选择”，以审计市场的平均能力支付审计费用。能力较强的注册会计师若接受一般酬劳的审计委托，可能会减少审计工作量，以降低审计成本，审计质量自然会随之降低。若沟通机制欠缺，极易将审计市场变成集聚低能力、低质量的注册会计师“二手市场”，阻碍审计市场健康发展。
5.审计环境不理想
不论是国内还是国际，审计环境都存在许多漏洞和问题：第一，监管注册会计师职业的法律、执业准则、监督体系尚不健全。在我国，还存在诉讼门槛高、对注册会计师作假的民事处罚和行政处罚力度不够等问题。如：罚款处罚中对于注册会计师个人一般是3万，最高是5万；对于事务所最低是10万，最高是100。由于违规行为被发现的概率较低，低额的罚款不仅没有什么威慑力，还可能刺激受罚者的投机心理，促成其从其他业务中捞回损失。第二，注册会计师的自利性导致注册会计师自律不严等。如：美国传统上实行民间行业自律为主的机制，主要靠同业互查和公共监管委员会（POB），安然事件等实践证明，同业互查的行业自律是失败的制度。第三，由于注册会计师自身能力的局限性，并不能做到理论中的始终保持职业怀疑态度，以及在审计过程中合理地实施专业判断。
四、对解决风险导向审计现实冲突的几点建议
1.完善公司治理结构，保障所有者权利
上市公司不可能实现由全体股东委托审计师，在现在审计委员会、监事会地位超然的情况下，可委托独立第三方代位行使聘请会计师事务所审计的权利。有学者建议，这里的独立第三方由政府机构来充当比较合理，其理由是：政府作为公众利益的代表，有能力完成审计委托的职责。笔者不同意此说法，政府担当着政府审计的职责，再将社会公众审计委托权交给政府，可能造成政府过于集权，容易滋生腐败的行为。所以，笔者建议可建立一个接受股东和社会公众委托的代位委托审计的中介机构，协助股东难行使委托权的公司委托聘请注册会计师，以减小现行的“间接审计模式”的弊端。当然，要从本质上解决问题，必须完善公司治理结构，消除审计委员会或监事会经济上依赖于经营者的劣根，确保审计委员会或监事会独立于经营者，切实赋予审计委员会或监事会的职权与义务，才能强化审计委员会或监事会对编制财务报告的监督责任，真正形成相互牵制的管理机制，保护股东和社会公众的利益。
2.保持注册会计师独立性
长期来看，消除实质由经营者委托审计的现象是保持注册会计师独立性的根本措施。但在当前，无法确保所有预期报表使用者委托审计，也无法立刻改变审计委员会或监事会地位超然的事实，必须采取措施应对经营者强势。另外，监管部门必须加强对注册会计师和会计师事务所的监管，督促注册会计师和会计师事务所与被审计单位保持独立。如：加大力度治理或有收费问题，切实消除注册会计师接受审计委托取得或有收费；加强监督会计师事务所收入结构，限制会计师事务所的收入过于依赖某一客户，规范会计师事务所逾期收费，保持事务所经济上相对独立性等。
3.强化注册会计师公众利益责任
现行的审计准则的可操作性有待提高，表现为：实施专业判断贯穿注册会计师审计全过程，这很可能导致注册会计师过度地依赖主观判断，或者被注册会计师为私利扭曲、滥用职业判断，影响审计质量。所以，在更有效的审计准则出台前，必须切实合理的增加注册会计师审计责任，以提高注册会计师“道德风险”的成本，才能提高审计报告质量，保护公共利益。当然，制定更有效的审计准则，增强审计准则的可操作性，一方面有利于注册会计师在运用现代风险导向审计时有章可循；另一方面，适当合理地减少易被注册会计师利用的主观性操作程序，可以降低“道德风险”，真正做到保护公众利益。需要指出的是，在更有效的审计准则出台后，强化注册会计师的审计责任也是必要的，有利于增加注册会计师的违规执业的成本。
4.完善审计市场机制
审计服务是典型的“后验品”，顾客在购买产品时并不能确切地判断产品的质量，会对会计师事务所提供的审计服务质量保持怀疑态度。这是审计服务市场信息不对称所导致的，解决这一问题的措施是--建立一个审计质量信号显示机制，通过信号传递使市场区分不同的审计质量。会计师事务所和注册会计师的声誉机制可以提供审计服务市场的信号显示的作用。声誉机制可以补充审计市场信息的充分性，有利于监督注册会计师保持审计独立性。另外，实践证明，由于合伙制的会计师事务所比有限责任制、有限合伙制的会计师事务所承当的风险高，合伙制的会计师事务所会更谨慎地实施风险导向审计，出具的审计报告质量也相对较高，对客户来说合伙制的会计师事务所对报表公允合法的担保程度较高，我国应当加大力度鼓励发展合伙制的会计师事务所。
5.完善审计相关制度
完善审计市场的坏境能有力地监督注册会计师勤勉执业，充分发挥现代风险导向审计的作用，真正做到提高审计效率和效果。这要求：第一，健全注册会计师市场准入机制和会计师事务所成立机制；第二，建立健全规范注册会计师执业的相关、配套法律法规，加大对造假的注册会计师和会计师事务所的惩罚力度，增加舞弊成本，较小成本效益的博弈空间；第三，建立并落实注册会计师继续教育制度，不断提高注册会计师运用现代风险导向审计的技能水平和职业道德水平，恰当地实施专业判断，保证审计报告的质量。
