国家审计机关监督指导内部审计方法的有效性研究
【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）13-0106-06
一、引言
国家审计机关监督、指导内部审计是《审计法》赋予国家审计的职责与权力。那么，现实中审计机关监督、指导内部审计的效果如何？从审计署《2015年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》中可看出一些端倪。审计42个中央部门及241家所属单位发现违规套取和使用资金问题还时有发生；审计5家金融机构，发现一些工作人员存在违规放贷、违规办理保险或债券、股票业务等问题，有18起涉嫌重大违纪违法；审计10户中央企业的284项重大经济决策中，有51项存在违规决策、违反程序决策、决策不当等问题，造成损失浪费等126.82亿元，发现47起重大违纪违法问题线索涉及295.02亿元。上述被审计单位之所以出现这么多的问题，作为内部“免疫系统”的内部审计难逃其责。内部审计没有发挥其应有的效果，是否与审计机关监督、指导内部审计的方法存在问题有关，值得深入研究。
本文以国家审计机关监督、指导内部审计方法的有效性作为研究对象，对全国25个省的审计厅以及广东、山西、甘肃3个省的企事业单位的内部审计机构进行了问卷调查，从国家审计机关和被审计单位内部审计机构两个角度同时进行研究，以全面、客观评价监督指导方法的有效性，并就当前监督、指导方法存在的不足提出针对性的建议，以全面加强国家审计对内部审计的监督和指导，提高内部审计质量，促进审计“免疫系统”在不同治理层面的有效发挥。
本文的贡献在于：第一，对审计机关监督指导内部审计的必要性、重要性进行了系统的理论阐述，为此项工作的开展提供了比较充分的理论依据；第二，运用问卷调查法对审计机关监督与指导内部审计的方法、监督与指导方法的有效性、存在问题及其产生原因等进行实际调查与研究，为提出改善审计机关监督、指导内部审计工作，促进内部审计工作质量的提高，提供了比较系统、可靠的现实依据。
二、文献回顾
国家审计机关监督、指导内部审计具有相??的法律依据和现实基础。在法律依据上，最高审计机关国际组织（INTOSAI）发布的审计准则（1995）[1]、美国《预算和审计法》、瑞典《国家审计局法》等都做出审计机关监督、指导内部审计的相关规定，国内学者也多以国家法律制度作为审计机关监督、指导内部审计的理论依据[2]。在现实需求上，国家审计在中国特色社会主义审计体系中的主导地位，决定了国家审计机关应对内部审计进行监督和指导[3]，同时对内部审计的监督和指导也是审计事业统筹兼顾、科学发展的重要内容[4]。具体而言，从国家审计机关的需求视角来看，国家审计机关对内部审计的监督和指导，可节约审计资源、控制审计风险和推进国家治理[3]；从内部审计机构的需求视角来看，内部审计在发展过程中存在一定的问题[4]，为提高内部审计的质量，促进内部审计的发展，内部审计需要国家审计机关的监督和指导[5]。
为保障国家审计机关对内部审计监督和指导的质量和效果，实施监督和指导的具体形式和方法有：建立健全相关的法律法规制度[6]；开展内审质量的检查评估[7]，包括内审机构和人员的建设情况、内审制度的健全情况[8]、内审工作质量的检查考核[7]、内审人员职业道德遵守情况[9]，其中监督和指导内部审计的工作质量可借鉴的做法是“以审促质”“以审促建”[10]；开展内审工作的经验交流，经验交流的具体做法包括外出考察学习[11]、年度工作会议[10]、工作总结和书面报告、经验交流会和主题交流活动[9]；开展内审工作的宣传活动，包括法规制度的宣传[11]、多种媒体手段的宣传[12]、评选优秀单位和个人[13]、表彰奖励优秀单位和个人[14]、总结内审工作成果[15]、评选优秀科研论文；提高内审人员的素质，各内审机构严把进人关[7]，以需求为导向，加强对内审人员的后续教育培训[8]，借助职业资格证书的考试培训、“以审代训”[12]提高内审人员的素质；将内审的监督和指导列为国家审计机关的工作重点[7]，制定管辖范围内的内审工作发展规划、工作重点[6]；开展内审的理论研究和学术交流。
现有文献多是集中于国家审计对内部审计监督和指导的依据、方法上，但是并未对监督指导的依据进行过系统性的梳理，也未对监督指导方法的有效性进行过深入评价。因此，本文在重新构建国家审计机关监督指导内部审计的理论框架基础之上，对目前国家审计监督指导内部审计方法的有效性进行调查研究，以全面、客观地评价监督指导方法的有效性。
三、审计机关监督、指导内部审计的理论基础
（一）审计机关监督、指导内部审计的法律依据
我国审计机关监督和指导内部审计的法律发展可分为三个阶段，第一阶段为1994年《审计法》颁布前，第二阶段为1994年《审计法》颁布后至2010年《审计法实施条例》修订前，第三阶段为2010年《审计法实施条例》修订后至今。
第一阶段中，审计署发布了关于内部审计工作的若干规定，此阶段确立了国家审计机关对内部审计业务有指导的职责，但未做出监督的相关规定。这一阶段工作的主要内容是帮助政府部门、企业事业组织等单位设立内部审计机构，建立内部审计制度，因此审计署发布的若干规定重点强调国家审计机关对内部审计业务的指导职能。 第二阶段中，由于在第一阶段政府各部门、企业事业组织等单位已相继建立内部审计机构，并逐步健全内部审计制度，因此，1994年《审计法》赋予国家审计机关监督和指导的权力后，国家审计机关开始加强对内部审计的监督和指导，国务院、审计署和各部门也相继出台各类内部审计的条例规定，强化国家审计机关对内部审计的监督和指导。在这一阶段主要有两个重大的突破，一方面是国家审计机关在对内部审计业务指导的基础上，增加了对内部审计的监督职责；另一方面是首次以法律的形式对监督和指导的职责进行了规定。
第三阶段中，2010年《审计法实施?l例》修订后，实施条例明确了审计机关可通过内部审计协会加强对内部审计的监督指导，内部审计协会成为审计机关可以依靠的一个助手，审计机关授让了监督指导职责[16]。
（二）审计机关监督、指导内部审计的方法辨析及有效性界定
审计机关监督和指导方法各有侧重点。本文分别对“监督”和“指导”两类方法进行辨析。
一方面，审计机关对内部审计“监督”的要点在于督促应当实行内部审计监督制度的单位，认真履行其法律义务，落实《审计法》及相关规定，设置内审机构，健全内审制度，开展内审工作[17]，这种监督体现在对内审人员、内审机构、单位整体的监督，主要突出法规的执行、规章制度的落实以及建章立制的行政约束和管理手段[18]。因此，“监督”更多的是一种刚性执法[19]。在此，本文认为，审计机关监督内部审计的方法主要包括审计报告中书面提出改进建议、审计过程中口头提出改进建议、接受内部审计人员的投诉或求助、检查内部审计工作质量等。
另一方面，“指导”是对开展内部审计工作而言的，它侧重于帮助内审机构及其工作人员，按照有关法规做好内审工作，提高审计质量和审计效果，帮助加强规范化建设，总结和推广先进经验等，这种“指导”体现在对内部审计人员、内审机构和单位整体进行活动的具体指导。因此，“指导”更多的是一种柔性管理。本文认为，审计机关指导内部审计的方法主要包括评选表彰优秀内部审计项目、组织内部审计人员进行培训、开展内部审计经验交流和现场观摩、评选表彰内部审计先进工作者、要求内部审计人员购买资料进行学习等。
基于上述方法辨析，提出审计机关监督和指导方法的有效性，是指审计机关借助多种手段方法对各单位的内部审计进行监督和指导，并对这种监督和指导达到预期目标的程度进行评估。具体来看，监督和指导方法的有效性分为两个层次，第一层次是审计机关实施的有效性，第二层次是内部审计接受的有效性。
（三）审计机关监督、指导内部审计的理论分析框架
本文依据审计机关监督指导内部审计的理论依据和法律依据，论证了审计机关需要对内部审计进行监督指导，而内部审计也需要审计机关的这种监督指导。在此基础上，检验了审计机关监督指导内部审计方法的有效性。因此，构建了如图1所示的审计机关监督、指导内部审计的理论分析框架。
四、研究设计
（一）研究问题
本文希望通过对审计机关与企事业单位内部审计机构的问卷调查，能延伸回答以下问题：（1）审计机关与内部审计机构对审计机关监督指导的认识。（2）审计机关视角下监督指导方法的有效性如何？（3）内部审计视角下监督指导方法的有效性如何？（4）审计机关监督指导内部审计过程中存在的问题。
（二）问卷设计与调查对象的选择
本文采用问卷调查的研究方法，选取全国25个省的审计厅以及广东、山西、甘肃3个省的企事业单位的内部审计机构进行问卷调查。本文调查对象包括大多数的省级地方审计单位，以及东部、中部、西部三个地区被审计单位的内部审计机构，样本问卷调查对象从单位性质、业务范围等方面来看具有一定的代表性。针对省级地方审计单位和企事业单位内部审计机构进行的问卷调查，省级地方审计单位的问卷由审计厅主管监督指导工作的领导人或具体从事监督指导工作的人员填写，问卷内容覆盖了审计机关对监督和指导的认识、监督和指导的方法、效果及存在的问题等相关内容；山西省等企事业单位内部审计机构问卷由各单位内部审计领导人或内部审计机构具体负责人填写，问卷内容覆盖了内部审计机构对监督和指导的认识、监督指导效果、接受监督和指导的原因及存在的问题等相关内容。
（三）问卷处理说明
为了对审计机关监督指导内部审计方法的有效性进行研究，需要对问卷调查结果进行量化处理。本文在数据录入与结果分析过程中，问卷4个选项的方法对选项按实施效果从低到高依次分别赋值为25分、50分、75分、100分，3个选项的方法则对选项分别赋值为25分、62.5分、100分。
五、问卷调查与结果分析
（一）基本情况统计
1.按国家关于东部、中部、西部地区的划分原则，对调查对象按区域划分统计发现，审计机关调查问卷东部收回9份，占比36%；中部收回9份，占比36%；西部收回7份，占比28%。内部审计机构调查问卷东部收回9份，占比21.4%；中部收回30份，占比71.4%；西部收回3份，占比7.1%。
2.对调查对象在单位中担任职位的调查显示，审计机关调查问卷中，76%为审计机关执行监督指导的工作人员，24%为主管监督指导的厅领导；内部审计机构问卷中，64.3%为单位内部审计部门负责人，36.7%为单位主管内部审计的领导人。
（二）对监督指导的认识分析
审计机关监督指导内部审计是国家法律赋予的职责，这种监督指导对于国家治理效果和内部审计工作质量的提高有重要的现实意义。审计机关对这项职责的认识，会直接影响其监督指导内部审计工作的重视程度，而内部审计机构对监督指导的认识，会直接影响其对审计机关监督指导的接受程度。为调查审计机关与内部审计机构对监督指导的认识，设立了如表1所示的选项。
针对国家审计机关是否应当监督内部审计调查发现，有64%的审计机关和71.4%的内部审计机构认为国家审计应对内部审计实施监督，表明无论审计机关还是内部审计机构，已认识到审计机关的监督对于提高内部审计独立性和单位领导重视的重要性。 针对国家审计是否应当指导内部审计调查发现，有96%的审计机关认为国家审计应指导内部审计，表明审计机关认识到了指导内部审计的必要性和重要性，内部审计工作质量的提高需要审计机关的指导；所有内部审计机构都认为国家审计应指导内部审计，表明内部审计机构认为其内部审计工作存在问题，需要国家审计的指导，这种审计机关的指导有助于提高单位内部审计的工作质量。
（三）审计机关视角下监督指导方法的有效性分析
本文根据审计机关常用的监督指导方法，对各方法的实施有效性进行了问卷调查，并对各方法分?e进行赋值，结果如表2所示。从审计机关监督指导的实施有效性来看，审计机关实施监督指导的有效性分值仅为51.92分，表明审计机关监督指导内部审计的方法有效性一般，需进一步改进以提高审计机关监督指导内部审计的有效性。
审计机关监督内部审计的方法有效性分值为47.83分，各监督方法的有效性整体分布于43―50分之间，其中审计机关检查内部审计工作质量的有效性和在审计报告中（书面形式）或审计过程中（口头形式）提出改进建议的有效性相对较高，这两种监督方法在审计机关监督过程中是常见的监督形式，也是监督过程中刚性执法的体现，而接受内部审计人员的投诉或求助进行监督的有效性较低，原因可能是在监督过程中接受投诉或求助较少。
审计机关指导内部审计方法的有效性分值为56分，表明审计机关实施指导效果较好，积极落实指导内部审计的各项工作，通过多种指导方法对内部审计实施指导。在指导方法中，组织内部审计人员进行培训的有效性最高，分值为70分，表明审计机关已意识到内部审计人员素质对于内部审计工作质量影响的重要性，通过组织内部审计人员培训指导内部审计，实现提高内部审计工作质量的目标。审计机关要求内部审计人员购买资料进行学习的有效性分值仅为37分，这一指导方法有效性较差的原因可能是审计机关并未硬性要求内部审计机构购买资料展开学习，或虽对内部审计硬性要求购买资料学习但未深入落实，没有对内部审计购买资料学习情况实施有效的控制。审计机关实施指导过程中，通过评选优秀内部审计项目、开展经验交流和现场观摩、评选内部审计先进工作者进行指导的效果一般。
（四）内部审计视角下监督指导方法的有效性分析
审计机关监督指导方法的有效性与审计机关实施的有效性有关，同时内部审计机构的接受效果也直接影响着审计机关监督指导方法的有效性。在此本文从内部审计的视角下，对审计机关监督指导方法的有效性进行了分析，内部审计接受监督指导的有效性情况详见表2。从总体上来看，内部审计接受审计机关监督指导的有效性分值为50.98分，这与审计机关实施监督指导的有效性分值相近，表明内部审计机构积极配合审计机关的监督和指导，并以实际行动积极响应审计机关的监督和指导。因此，内部审计接受审计机关监督指导效果一般的原因在于审计机关实施监督指导的有效性较低，内部审计机构虽积极配合，但不能从根本上改善监督指导的效果。
内部审计接受监督的有效性分值为46.73分，与审计机关实施监督有效性的分值相近，表明内部审计接受监督的效果更多的是受审计机关的实施效果影响，而非内部审计机构自身自觉配合程度或接受程度起决定性作用。在监督方法中，内部审计机构接受审计机关在审计报告中（书面形式）或审计过程中（口头形式）提出改进建议的有效性较好，内部审计向审计机关提出投诉或求助的有效性较低，这种投诉或求助有效性较低的原因有两个方面。一方面，内部审计机构遇到问题时没有积极向审计机关投诉或求助，导致审计机关无法借助该方法监督各单位及其内部审计机构；另一方面，审计机关没有有效地解决内部审计机构提出的投诉或求助，导致内部审计机构提出投诉或求助的积极性降低。内部审计接受审计机关工作质量检查的有效性与审计机关的实施有效性相比略低，这种差异可能是审计机关实施内部审计工作质量检查没有实现全覆盖，导致部分单位内部审计没能接受到审计机关的工作质量检查；同时部分单位内部审计机构没有积极参加审计机关的工作质量检查评比活动。
内部审计接受指导的有效性分值为55.24分，略低于审计机关实施指导的有效性，这种微弱的有效性差异再次验证了内部审计接受指导的效果更多的是受审计机关实施程度影响，而非内部审计机构自身自觉配合或接受程度起决定性作用。在指导方法中，内部审计机构参与优秀内审项目评选的效果显著低于审计机关的实施效果，分值相差16.02分，造成这种接受效果与实施效果间差异的原因可能是部分单位对此方法的认同程度较低，对于其单位内部审计工作质量的提升效果有限，因此部分内部审计机构参与优秀内部审计项目评选的积极性较低。内部审计参与培训、经验交流或现场观摩、先进工作者评比活动的效果与审计机关实施效果间的差异约为4―9分之间，认为这种差异是可接受的，并不影响内部审计机构整体的指导接受效果。内部审计机构购买资料进行学习的接受效果明显高于审计机关的实施效果，这种差异的原因是审计机关未硬性要求购买资料进行学习，但内部审计出于提高自身审计质量的追求，自觉购买资料进行业务学习，提高内部审计人员素质，因此虽然审计机关的实施效果较差，但内部审计机构对这种指导方法的接受效果较好。
（五）不同视角下监督指导方法的有效性分析
综合分析来看，审计机关监督指导方法实施的有效性和内部审计机构接受监督指导方法的有效性都不高，进一步研究审计机关实施效果与内部审计机构接受效果不高的原因，设置了如表3所示的问卷选项。
从国家审计机关问卷中可以看出，审计机关实施监督指导效果不佳的主要原因是审计机关缺乏国家法律法规规定，没有监督指导工作的实施条例或工作规定，使得审计机关监督指导过程中无章可循，同时由于审计机关缺乏有效的抓手或方法，导致在监督指导过程中无所适从，各种监督指导的方法效果大打折扣，缺乏专职的监督指导部门和人员也是审计机关监督指导方法有效性较低的主要原因。 内部审计机构接受监督指导效果不佳的主要原因是内部审计机构在接受审计机关监督指导过程中，面临着与审计机关同样的问题，即缺乏相关监督指导的法律法规规定。法不明则不治，令不严则不通。审计机关监督指导过程中既无章可循，又要履行《审计法》赋予的工作职责，造成监督指导工作的混乱与低效。法令缺失带来的又一弊端是审计机关与内部审计协会在监督指导内部审计工作中关系的协调问题，二者都有监督指导内部审计的职责，双重监督指导极易加重内部审计所在单位的经济负担。审计机关监督指导方法的低效使内部审计机构看不出审计机关监督指导的实际效果，导致部分内部审计机构不愿接受审计机关的监督指导，降低了内部审计机构接受审计机关监督指导的有效性。
从监督方法与指导方法的有效性对比分析来看，在审计机关视角和内部审计视角下，指导方法的有效性均高于监督方法的有效性，表明指导方法的“柔性管理”相比监督方法的“刚性执法”更有效果。审计机关借用多种方法对内部审计实施了指导，内部审计机构也更愿意接受审计机关提供的指导帮助，这一研究结论与前述的“对审计机关监督指导的认识”调查结果不谋而合。
从不同视角下各方法的有效性具体分析中可看出，在监督方法中，审计机关在审计报告中（书面形式）或审计过程中（口头形式）提出改进建议是审计机关实施监督较好的方法，这一监督方法也是目前审计机关监督内部审计的主要方法，且也被内部审计机构所接受。在指导方法中，审计机关组织内部审计人员开展培训是审计机关实施指导效果较好的方法，内部审计机构接受效果也较好，与目前审计机关指导的现状一致，以组织内部审计人员开展培训为主要指导方法，内部审计人员积极参加相关培训活动。
六、研究结论与建议
本文依托全国25个省的审计厅以及广东、山西、甘肃3个省的企事业单位的内部审计机构问卷调查，研究了国家审计机关监督、指导内部审计各方法的有效性。研究结果表明，国家审计机关监督、指导内部审计方法的有效性较低，这种监督指导方法的低效更多地与审计机关实施的程度有关，内部审计机构接受的程度也是重要的影响因素。为提高审计机关监督指导内部审计方法的有效性，审计机关应改进以下方面的工作。
（一）加强法规制度建设，实现监督指导的规范化、制度化
要明确国家审计机关与内部审计协会在指导、监督、服务内部审计方面的职责划分，明确各自的定位，避免出现工作真空或重复。地方国家审计层面应该在推动地方政府出台相关地方内部审计法规方面发挥积极作用，促使地方党政领导干部重视内部审计工作。
（二）改善监督指导方法，提升监督指导的效果
深入到各单位内部研究分析内部审计的投诉与求助，提出具有针对性、建设性的建议；对各单位内审工作质量的检查要实现制度化、常态化；优化培训方式，把“走出去”和“请进来”结合起来，坚持“需要什么培训什么”原则，优化培训内容[29]；坚持“以典带面”，推广典型经验和典型项目，表彰先进工作者，调动内部审计人员整体的积极性；激励各单位自主组织学习，审计机关可通过开展业务知识竞赛检验各单位学习情况。
（三）创新监督指导方法，改革监督指导方式
推进实施审计监督的全覆盖，要有充分的内容广度、足够的目标深度、合理的周期频度、有效的对象准度，实现对各单位内部审计监督指导的全覆盖。要注意更新技术手段，运用信息技术进行监督和指导，同时结合传统的技术手段，多种技术手段共同服务于监督指导的目标。
