论我国环境审计体系的完善与有效运行
中图分类号：F239.4 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2017）007-0-02
一、引言及文献回顾
改革开放以来，我国经济迅速增长，成就了“中国奇迹”。但是，在经济快速增长的同时，由于粗放型的经济增长方式没有根本改变，在很多地方出现了不同程度的环境污染问题，为此，许多有识之士提出了很多有意的建议，特别是党和政府制订了很多有关保护环境的法律、政策和制度，而且，有的法律、政策和制度还在进一步研究和完善之中。在这众多制度之中，我们认为环境审计制度是非常有效的对环境监管长效机制，是以法律的手段保护环境资源的重要环节，是解决环境问题的有效手段。
20世纪70年代末，环境审计首先开始于美国和加拿大，我国也于80年代中期开始了环境审计。随着环境审计实践的开展，对环境审计的研究也逐步开展，并且研究取得的理论成果对环境审计实践起着重要的指导作用。关于环境审计的理论基础，陈东（1999）认为是可持续发展理论、大循环理论[1]；张军等（2000）认为是经济的外部性理论、资源价值理论[2]。关于环境审计的定义，现有文献中存在多种不同角度的观点，但大多数的学者认为环境审计是一种环境管理的工具，是对组织的管理系统、政策和行为进行评估，确定组织对环境的影响和对资源的消耗程度。环境审计的实施能够帮助组织确定组织在是否达到了法律或者组织内部环境目标的要求。关于环境审计主体，陈淑芳等（1998）、包强（1998）、陈正兴（2001）认为应包括政府环境审计、企业内部环境审计、社会环境审计三个主体[3-5]。耿建新、房巧玲（2004）从研究视角的角度比较了西方国家与我国环境审计存在的差异及其原因，在此基础上，提出了意?与建议[6]；王德升等（1997）、贺桂珍（2006）、付健等（2010）分别从不同方面介绍了德国和荷兰的环境审计发展现状，阐述国际上环境审计总体情况，提出了加强我国环境审计的建议[7-9]。在环境审计的方法上，辛金国等（2000）研究了费用效益方法在环境审计中的应用[10]；黄道国等（2011）提出了多元环境审计工作格局的理念，分析了九大主要审计领域的工作重点[11]；李璐等（2012）通过回顾最高审计机关国际组织（INTOSAI）1993年至2003年间组织召开的世界审计组织大会内容，及其下属环境审计工作组（WGEA）的全球审计调查结果，提出了我国未来环境审计发展的趋势是由合规性审计向绩效审计的转变，更加注重环保资金使用的经济性、效率性和效果性[12]。Ramon et al（2007）总结了对墨西哥政府推动环境审计普及的经验进行了总结，指出环境审计专家培养、公允可比的环境审计指标体系建设的重要性，值得借鉴[13]。
二、环境审计主体体系构成分析
我们认为环境审计主体应当包括政府审计机关、企业内部审计机构和社会审计组织。三种不同类别的审计组织在不同层面分别发挥作用、取长补短、相互协作，共同发挥环境审计在生态文明社会建设中的积极作用。
1.政府审计机关
政府审计机关作为环境审计的主体之一是基于政府的职责以及履行这一职责的权威性。第一，审计公共财政资金使用的合规性和经济性是政府审计机关的基本职责，以公共财政资金为基础的投资、补贴、污染治理等工作与环境的保护和治理有密切的关系，所以，在对公共财政资金审计中增加环境审计的内容是十分必要的。第二，解决环境公共物品的外部性是政府的职责。环境是一种公共物品，由于环境的公共物品特性使得某些企业或个人在对环境造成负面影响时并没有承担相应的社会成本，造成市场失灵。按照经济学的观点，政府部门作为“看得见的手”，使用税收、补贴等方式矫正企业的成本收益函数，具有天然的优势。第三，政府审计部门最重视社会公众的利益。环境管理的最终委托人和受益人是全体社会公众，由于政府的国家职能，国家审计机关最重视社会公众的利益，其审计服务的权威性和客观性是规范审计服务市场有效运行、制衡其他审计主体审计合谋串通的主导力量。第四，政府审计部门的权威性最强。政府审计机关制定的环境审计准则、环保标准和环保绩效考核指标是规范审计主体审计服务和企业生产行为的最基本、有效的衡量方法。同时，在开展国内国际技术交流，推动环境审计理念的革新和发展，在普及和运用最新环境审计技术和绩效考核方法等方面，政府审计机关也是最权威的审计主体。
2.内部审计机构
企业内部审计机构也是环境审计的主要执行者。第一，内部审计机构是企业的常设机构，拥有企业生产经营的第一手资料，相比其他两类审计主体，信息不对称程度更小，更有利于结合国家提出的环保政策和企业的审计结论因地制宜地提出适合企业改进生产经营方式的建议，并实时监督企业的改进进程。第二，环境绩效的显现往往是一个长期的过程，针对企业生产经营行为的环境审计是一项兼有长期性和连续性的工作，内部审计机构因其信息资源优势，对企业的历史生产经营中存在的问题和改进经验和企业未来的发展战略更加熟悉。同时，环境绩效既包括经济效益，也包括环境效益和社会效益，其评价过程往往是一个不断改善评价方法和标准的渐进的过程。企业内部常设的内部审计机构的审计方法、审计技术的连续性更强。因此内部审计机构更容易为企业提供长期的、前后一致的审计服务和改进建议。第三，内部审计机构负责对企业日常活动进行审计评价，可以及时地结合企业发展预期和环境审计规范对受托环境责任进行评价，更有利于充分发挥环境绩效审计的建设性作用。 3.社会审计组织
社会审计组织一般是指注册会计师事务所。之所以环境审计主体包括这一组织，主要是由于政府环境审计和企业内部环境审计存在一些不足而社会环境审计组织可以弥补这些不足。社会审计组织之所以能够成为环境审计的重要组成部分主要原因在于社会审计能够发动市场力量，有效地弥补目前我国环境审计领域的人才培养和激励机制方面的缺乏。境审计需要具备不同专业知识背景的专家组成审计团队，从经济、社会、环境等多个角度对企业生产经营行为提供审计服务。专家团队是一种稀缺资源，需要依靠市场机制进行配置。Ramon et al（2007）总结了墨西哥政府的做法：聘请专家审计团队提供审计服务是企业的自愿行为，政府对专家团队给出较高审计意见的企业给予两年的免检，专家团队负责提供审计服务、制定并监督企业环保改进进程，可以有效弥补企业内部审计的专业能力不足，同时又能更为全面地落实政府难以监管的环境审计要求，避免政企之间的信息不对称问题[13]。当然，此类做法在实践中也出现了一些问题，比如专家审计团队的非独立性和知识水平限制、企业聘请专家审计团队进行环境审计的成本问题等，前者的解决办法依赖于第三方非政府机构对专家审计团队的资质核准，而后者依赖于政府对采用环境审计企业的政策优惠（比如产品推广、出口支持等），使企业采用环境审计的预期收益大于成本。随着社会公众环境意识的觉醒，社会责任的理念越来越深入人心，企业越来越注重社会形象和环境形象，有越来越多的企业需要公开自己的?h境绩效管理报告，在政府政策优惠的支持下，企业对社会审计组织提供环境审计服务的需求将越来越大。在市场经济环境下，社会审计组织正好是高质量环境审计服务的供给者。
总而言之，三类审计主体都拥有其各自的比较优势和比较劣势。政府审计机关具有较强的权威性，能够较好地代表社会公众的利益独立行驶环境审计职能；但其职能范围较窄，主要专注于审计财政资金的合规性、经济性和制定基本的环保标准、环境政策等。企业内部审计机构具有良好的信息资源优势，信息不对称程度最小，能够因地制宜地为企业提供长期连续的审计服务；但其审计独立性受到管理层任免和晋升的制约。社会审计组织作为市场环境下企业审计服务的主要供给者，能够弥补其余两类审计主体的缺点，如果能够恰当地借鉴别国环境审计的发展经验，借助市场力量从审计师多元化专业素质这一重要方面发展社会审计组织，社会审计组织将成为未来环境审计服务的主要提供者。
三、构建多元环境审计体系
尽管我国开展环境审计有十多年了，但从其发展水平看，还处于起步阶段，与西方国家环境审计体系建设和发挥的作用相比还有很大差距。但是我国不断恶化的环境状况要求环境审计不断改进、持续发挥环境保护的作用。目前我国环境审计及其环境审计体系的现状与存在的问题主要表现为：环境审计法规还不完善、缺乏最基本的环境会计准则体系和成熟的环境审计评价体系、环境审计主体体系还没有形成以及环境审计人员的素质有待提高。
针对我国环境审计的现状和不足，建设多元环境审计体系是一种有效的对策。政府环境审计要进一步明确环境审计的目的和内容，进一步加大政府环保资金审计力度。开展政府环境绩效审计，主导参考国际最新研究成果结合我国实际建立符合我国国情的、具有可比性又能适合具体情况的环保绩效评价体系。开展跨地区、跨国界联合审计，引进先进的环境审计方法和技术。推动建立科学的环境审计评价标准，并对企业生产经营行为的达标状况予以监管。主导培养多元化专业背景的环境审计人才。借助市场力量配置审计服务资源，率先培养一批采用环境审计的企业并给予相应的政策优惠，以点带面，推广环境审计。同时，应发动企业内部审计和社会组织审计的审计服务资源，使其比较优势得以发挥。
企业内部审计是对环境风险进行充分的评估，合理规避风险，降低企业固有环境风险的主要形式。企业内部审计应建立审计委员会，并要求审计委员会中必须包含独立非执行董事，增加企业内部审计的独立性。赋予企业内部审计人员更大权限和自由度，使其能充分运用信息资源优势对企业的日常生产经营行为进行实时评估和监督。建立企业内部审计人员与经理人的沟通机制，使审计人员了解并参与企业未来发展战略的制定过程，为企业提供未来导向的、长期的、连续的审计服务。组织企业内部审计人员学习基本的环境审计评价标准，帮助企业形成环境效率型生产经营方式。
社会组织审计是市场化审计服务的主要提供者。政府对环境审计企业的优惠政策将提升企业对专业环境审计服务的需求，而市场经济是配置环境审计服务资源的主要渠道。市场化的环境审计定价将反映企业治理环境问题的收益。由边际收益递减理论和供需理论可知，环境问题越严重，治理环境问题的收益越大，则市场经济下的环境审计定价将通过吸引多元化专业人才而拉升环境审计服务供给。随着环境问题逐步改善，环境审计服务供需平衡，审计市场中将会存在一批专业化的环境审计人才。所以，以社会组织审计为主体的市场资源配置不仅是吸引环境审计人才的有效方式，也是市场经济下我国大范围普及环境审计的主要方法。
