CPA审计风险与职业责任承担之研究（一）
「关键词」CPA审计 审计风险 职业责任
一、一对矛盾：CPA审计风险较大而承担职业责任较小
近年来重大会计舞弊事件时有发生，政府监管力度不断加强，行业内部也在深刻反省，CPA的审计风险意识普遍有了提高。但现实中我国相当数量的会计师事务所合伙人和CPA风险意识依然淡薄，审计市场仍然存在低价竞争、低水平重复的现象，虚假审计报告还在一定范围内存在。2005年9月26日审计署关于“16家会计师事务所审计业务质量检查结果”的公告显示：受检查的16家具有上市公司资格的会计师事务所有14家会计师事务所37名CPA出具的19份审计报告存在失实或疏漏。2005年中注协对会计师事务所执业质量抽查结果显示，约有八分之一的会计师事务所存在较为严重的执业质量问题。财政部近年来会计信息检查公布的情况和2004年国资委对181家中央企业进行的清产核资发现，我国审计报告质量还存在较大的问题。造成这一现状的原因是多方面的，但我们认为与现阶段我国CPA审计风险与其所承担的职业责任不对称有很大关系。
CPA作为一种职业，有其承担的社会责任，即，在执行受托业务的过程中应尽的义务和职责以及因为没有履行好职责而应承担的责任，包括遵守法律的责任、按照委托人的要求提供高质量服务的责任、遵守职业道德规范的责任（包括保持独立性、专业胜任能力、保密、职业关注等）、遵守审计准则的责任等（孙坤，2005）。我国已经明确CPA应有责任揭露和报告对财务报表内容有直接影响的重大会计舞弊。《CPA法》将CPA职业责任定位于“维护社会公共利益和投资者的合法权益，促进社会主义市场经济的健康发展”。根据“深口袋理论（deeppocketthe ory）”，审计是“一个只有1%过错的人却对100%的损失负责”的职业（刘燕，2004）。理论上说风险大则责任大，而事实上，由于我国处于市场经济转型期，社会公众的自我保护意识不够，法律法规也不尽完善，CPA实际所承担的职业责任较小。潜在的审计风险很少落实到执业的CPA身上，这与对这一职业的定位（维护社会公众利益）极不相称，也不利于CPA行业的健康稳步发展。
二、CPA审计风险较大的原因分析
审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报而CPA审计后发表不恰当审计意见的可能性。这一可能性表现为CPA未能发现会计报表中存在的重大错报或漏报，或虽已发现但受各种因素的影响未能充分揭示。目前我国审计风险较大主要受以下因素的影响：
（一）行业制度风险
1 起源并发展于政府监管却赋予独立中介的职责
CPA审计起源于两权分离，所有者与经营者之间形成受托与委托关系，信息的不对称使CPA作为独立的第三方对经营者履行其受托责任情况进行审计产生一种市场需求。但事实上，公认的世界上第一份CPA审计报告（查尔斯？史耐尔对南海公司“会计账簿进行检查的意见”）是英国议会为清查南海公司破产倒闭案组成的特别委员会聘请会计师检查的结果。可以说CPA审计起源于政府监管。英美等国家规定所有公众公司向证券交易委员会和证券交易所提交的财务报表，必须经CPA审查并提出报告，由此CPA行业随着证券市场的壮大而发展。我国处于经济转型期绝大多数企业的所有权和经营权并没有完全分离。委托CPA审计主要是满足法律法规的要求而非委托人的真实意愿，委托人本身没有高质量审计需求。
2 是市场经济的产物却赋予其超越经济利益的职责（定位于维护公共利益的职责）
CPA审计制度是市场经济的产物，理应遵循市场经济规律为聘用其的客户服务。但法律要求CPA拿着委托人的钱却站在社会公众立场，违反了市场经济以客户为导向的原则（李若山，2003）。CPA所依托的会计师事务所，天然具有追求利益的倾向。会计师事务所与被审计单位存在着一种经济上的依附关系。目前审计制度安排不符合市场经济规则，这是导致目前审计理念与审计目标责任背离的主要原因。
（二）特定历史背景下的风险
1 市场经济不完善，社会诚信体系不健全
在我国，由于市场经济发展历程短暂，缺乏“信誉”概念，商业欺诈、造假等行为缺乏道德约束。正是由于这种社会信誉的稀缺，恶化了CPA的执业环境。诚信的社会基础薄弱，使得我国的现款支付结算仍占我国消费总量的90%以上。大量的现金交易使不规范的经济业务留不下应有的审计轨迹。作为记录经济业务发生的证明文件———发票，在管理上存在很大漏洞：虚开发票，制作、销售假发票，在我国屡禁不止。虚假发票的泛滥使得企业财务假造可以轻易地规避现有的审计程序。
2 文化传统
我国重人情关系不重法律规范、政府行为重于法律规范的传统文化，使得CPA执业风险更大。由于政府行为高于法律法规，当CPA在依据有关法律法规判断企业的经济行为时，常会发现无法律依据可循，因为这是当地政府给这个企业的特殊优惠政策。而这一优惠政策可能连书面的文件都没有，只是某个领导人的一句话。即使有个文件也可能与相关的法律法规相左。另外，由于客户法律意识淡薄对诸如函证等CPA的重要审计取证程序不屑一顾，可能把询证函视为例行公事，随便签章敷衍。
（三）被审计单位的舞弊风险
目前我国企业会计舞弊动机强烈，会计假账现象普遍，而且绝大多数的报表错弊是人为主观的，已经针对CPA的审计程序作出了“道高一尺，魔高一丈”的应对措施，将做假方法从会计核算过程的粉饰转移到虚构经济业务，即从真账假做到假账真做的过程。所有这些，CPA靠现有的审计方法和程序难以发现，使CPA审计面临的风险越来越大。
