金融危机下的公允价值会计改进对策
由于社会经济的发展，历史成本模式在相关可靠性等方面已不能完全满足信息使用者的需求，公允价值则以其优越性开始在国际上广泛应用，我国新会计准则中也明确的将公允价值作为计量属性之一。然而随着金融危机的爆发，人们对于应用公允价值会计的合理性产生质疑。公允价值作为一项复杂的系统工程，要想把公允价值计量的风险最小化，确保公允价值会计得到有效实施，就必须科学的设计改革方案，充分考虑到各种变量和不确定因素，稳步推进公允价值计量。
1 公允价值会计的内涵
公允价值的实质是一种基于市场信息的评价，它是公平交易双方在交换资产或者清偿债务的根据。与历史成本相比，公允价值具有以下特点：历史成本所针对的是某一时点状态，而公允价值具有一定的时空转换性，随着时间和空间环境的变化，公允价值也可能发生变化；历史成本关注的是已经发生了的事项，一旦入账轻易不做调整，除非是对取得成本和收入进行跨期配比，而公允价值是以市场评价为基础，不受时间、计量主体等客观因素影响，无论交易或事项是否发生，只要某项资产或负债的市场价值或预期价值有变化，就必须及时对账面价值做出调整；历史成本计量时一般要求要有真实可靠的原始凭证作为确认依据，具有较强的可验证性和可核实性，而公允价值基于市场角度用公平成交价来进行计量，其形成可以通过真实交易，也可以是虚拟的，只要有公平交易的客观市场环境，公允价值就是最可能达成交易的价格。
2 新会计准则中公允价值的计量及其影响
2.1 公允价值的认定
①存在活跃、公开的市场价格，则以该价格为标准确认的价值即为公允价值。如果交易价格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提，并且是在活跃的、公开的交易市场，因此具备“公允”的要求，可以作为公允价值的确认标准。这种公允价值的获取途径是比较便利和直接的，并且易于交易方接受并获得关注者认可，可以说是公允价值确认的理想状态。②资产本身不存在活跃市场，但存在类似资产活跃市场的，应当以类似资产的市价为基础作适当调整后确定其公允价值。如果资产交易或负债清偿的标的不存在活跃的、公开的交易市场，但存在类似资产活跃市场的，可以参照各方询价因素，结合现金流量折现、期权定价等方法确认公允价值。③不存在活跃、公开的市场价格，交易标的也不适宜进行评估，并且进行多方询价存在困难的，可以参考同类交易的市场价格，作为确认公允价值的基准。在这种方式下，同类交易标的的价格无法由市场直接获得，因此只能用类比的方式，采集同类交易价格，作为估值的依据。这样，如何选择确定同类交易就成了公允价值确认的关键。同类交易不仅要求选取物与标的具有物理上的同质性，同时其实施载体各要素也应具备可比性，比如期望现金流、期限等。
2.2 公允价值的计量
①通常情况下，最符合公允价值的定义是市场价格。公允价值强调公平交易，而公平交易是在交易双方自愿和熟悉市场情况下进行的，从而形成的交易价格应当是公允的。正是由于公允价值是理智的双方自愿达成的交换价格，其确定并不在于业务是否发生，而在于双方一致同意就会形成一个价值，故公允价值最适用于对金融工具尤其是期货、期权、远期合约等衍生金融工具产生的权利与义务的计量。不存在实际交易事项的情况下，就采用公允价值计量，首先应考虑的是在市场上寻找是否存在相类似的交易，如果存在，则以类似的价格作为计量基础。例如，当接受股票捐赠时，应采用市场股票的现行交易价格。②会计人员无法取得可观察的市场金额时，可用未来现金流量的现值进行计量。对未来现金流量的估计、对现金流量的金额和时点的各种可能变动的预期、用利率表示的货币时间价值等这些因素使得现值计量更能反映形成公允价值的各种要素。因此，现值计量在公允价值的计量中具有了相当重要的地位。
3 金融危机下的公允价值会计存在的问题及改进对策
3.1 公允价值会计存在的问题
3.1.1 公允价值会计信息质量的相关性受到质疑。我国新《企业会计准则――基本准则》中指出，相关性是一项会计信息质量特征，会计信息要成为有用的信息必须与会计信息使用者的决策需要相关。基本准则中具体规定：企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在、未来的情况做出评价或预测。国际会计准则认为相关性是对使用者的决策需求是相关的。然而公允价值会计运用市场价格、模型估价或者未来现金流来为金融工具计价，主要为投资者服务，从而使一般相关向投资人相关优先改变。Gonedes等人（1974）已经开始关注用直接依靠市场基础的资本去描述会计准则的潜在危险，他们认为，即使市场信息是有效的，对会计数字和权益价格或者收益的实证关系的观察，也不能够为一个特殊准则的制定提供足够的支撑。他们还认为，会计准则本质上是公共产品，因此，准则制定者的任务和责任是在做出适当的社会福利取舍之后去改进准则，并不能仅仅只考虑投资者。
3.1.2 公允价值会计假设条件丧失以后的信息质量的可靠性受到影响。自从公允价值被引入到会计实践中来，公允价值的可靠性就一直是人们质疑的焦点。当存在活跃市场的情况下，公允价值计量依据是市场可直接观察的报价，其可靠性不容置疑。问题在于缺乏活跃市场的情况下，公允价值计量需要依赖主观判断，存在可操控空间，因此公允价值会计有可能被人为操控。美国公认会计原则认为，可靠性是指确保信息是合理的，没有错误的、无偏的且真实反映了其旨在反映的内容的信息质量。国际会计准则认为会计信息应当是可靠的，表现为他们：真实地反映企业的经营业绩和财务状况；反映事项和交易的经济实质而不只是法律形式；是公正的，不偏不倚；是稳健的；在所有重要方面是完整的。正常市场条件下公允价值会计就存在导致会计信息质量不可靠的特性。因为公允价值会计依赖未来现金流的估值或者市场基础的价值，而对于未来却需要通过合理的假设来预测，这些大量的人为的评估和判断，使得其可靠性可能会低于历史成本。当危机发生时，公允价值会计所反映信息的不可靠性在原有基础上又有所增加。在金融危机中，所计量的资产或负债存在着一个有序的交易市场或公平交易市场作为公允价值运用的假设前提却并不成立，因为在危机期间，许多交易是无序的，这又增加了公允价值会计不可靠的可能性。 3.1.3 公允价值的退出概念与可持续经营假设的矛盾。公允价值隐含着如下假设，即在每一个报告期末，一个实体按照市场价格或者模型估计的价格出售它的资产或者结清它的负债。这与资产负债表的清算基本相同，但与持续经营的会计假设相矛盾。
3.2 公允价值会计改进对策
3.2.1 完善我国公允价值会计体系的理论前提。公允价值会计的经济内核具有科学性，其存在和发展的基础是决策有用的会计目标，只要决策有用的会计目标仍然得到认可，公允价值会计的基础就难以削弱。因此，通过重新分类金融资产或其他方式停止公允价值会计的措施，在危机得到缓解后，必然会遭到投资者的反对。由于我国公允价值体系还不够完善，在实际操作中就需要会计人员做出职业判断，虽然企业会计准则对公允价值运用的细节已经给予了充分的描述，但在会计人员职业判断的经验还比较缺乏的情况下，有可能做出错误的判断。因此，需要更加完善我国公允价值的会计理论体系，对公允价值运用的细节应尽量给予规定或说明，这样可以减少粉饰会计报表的行为，也有利于会计实务操作。
3.2.2 完善公允价值会计的应用。对公允价值内涵理解的不明确是影响其应用的先天性缺陷。公允价值是会计学者针对会计计量的需要创造出来的理论术语，在早期并没有明确的内涵。但是随着近年来宏观经济环境变化迅速，公允价值会计随着历史成本模式在实际应用中也变的越来越重要。虽然，公允价值并不就等于市场价格，但是市场价格毕竟是最为客观的，可靠程度最高，也是最简便的公允价值的来源。所以当前应该努力培育各级市场，特别是生产资料市场和二手交易市场，从而使公允价值的取得更为客观、直接。对于会计准则制定者而言，应当持续对公允价值会计在企业的实施情况进行调研，借鉴其他国家和地区的经验教训，结合我国特有的会计环境，慎重地提出适合我国国情的应用公允价值的方法和具体措施，从而可以避免走一些不必要的弯路。同时，会计准则制定者还应加大对公允价值估价技术的研究，加强公允价值会计相关准则的探索、改进和完善。
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