论注册会计师职业道德失范与建设
中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2013）09-0087-02
随着经济的发展，注册会计师涉及的行业越来越多，注册会计师在社会经济生活中的作用越来越大，在这种形式下，注册会计师的地位也越来越重要。但是现阶段由于受社会道德滑坡的影响，许多注册会计师不顾甚至违反职业道德，造成了许多重大审计过失，引起了人们对注册会计师职业道德的关注，给这一行业的发展带来严重的后果。注册会计师的职业道德，一定程度上已经成为了制约该行业在当前继续发展的瓶颈，因此加强注册会计师的职业道德建设异常重要。
一、注册会计师职业道德的内涵和具体要求
注册会计师职业道德的内涵是指注册会计师在执业过程中应遵循的行为规范，是注册会计师的职业品德、职业纪律、职业行为、专业胜任能力及职业责任等的总称。其内容包括三大原则即：独立性、客观性、公正性，三大责任：对客户、同行及社会公众的责任，业务竞争与承接、业务技术保障的开展、自身信誉和行业协同合作三大行为规范的维护。具体要求是：恪守原则、具备能力、坚持准则、严格履约、保护形象。
二、当前我国注册会计师职业道德失范现状
注册会计师的职业性质决定了所担负的是对社会公众的责任，是在服务于社会公众的基础上，再竭诚为客户服务。这种职业性质的特殊性，使得这个行业从产生之初就在社会、客户和个体三者之间求得生存与发展，目前我国注册会计师职业道德主要存在的问题包括以下几方面。
具体表现在：一是没有相应的资格却从事其工作。有些注册会计师不具有从事某一行业的资格却从事相应的业务；有些事务所因为违反法律法规，被撤销营业资格却依然营业；有些人没有注册会计师资格却从事相关业务，这些行为都导致了执业环境的混乱。二是同行恶意竞争，引起秩序混乱。受利益驱使，有些注册会计师和会计师事务所采取许多不正当手段来排挤同行，引起了执业秩序的混乱。三是注册会计师与被审计单位关系复杂，执业环境不够净化。在有些情况下由于委托人与被审计单位是同一机构，注册会计师不能真正了解被审计单位经营的业务，不能获得充分的信息，得不到有效的配合。有时政府部门为了地方利益，也会暗示注册会计师出具不符合实际的审计报告。
（二）从执业行为上来看，专业胜任能力不足，没有保持必要的职业怀疑态度
有些注册会计师没有经过系统的专业教育，没有一定的工作经验，不熟悉会计准则、审计准则，专业胜任能力不足。职业怀疑态度是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计证据，以及引起对文件记录或管理层和治理层提供的信息的可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉。注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。某些注册会计师由于种种原因，片面相信被审计单位的信息，没有保持相应的职业怀疑态度，结果出具了不切合实际的审计报告。
（三）从执业质量上来看，违反职业道德，执业质量得不到保证
注册会计师违反职业道德表现在很多方面，上面我们提过的没有相应的从业资格却从事有关工作；事务所乱挂牌子，未经允许设立分支机构；有些会计师不从事调查，只是盖章签字；没有保持职业怀疑态度，不严格执行审计程序，随意出具审计报告、验资报告；有些注册会计师与被审计单位合流同污，帮其出主意、做假账，这些行为都严重违反了职业道德，执业质量得不到保障。
三、注册会计师道德失范的成因
影响我国注册会计师职业道德失范的因素很多，有历史、文化、传统方面的因素，有经济体制方面的原因，有注册会计师执业环境方面的原因，也有职业道德规范制定和监管方面的原因。在这里，我们从内部与外部两大方面来分析注册会计师职业道德失范的成因。
（一）我国注册会计师职业道德失范的外部原因
1.市场经济开放性、竞争性的影响。市场经济是开放的竞争的经济，为了追逐更多的利益，在注册会计师行业中，同企业竞争一样也存在着不正当竞争。不正当竞争造成注册会计师道德的沦丧，削弱了注册会计师的独立性，降低了服务的质量，弱化甚至放弃了注册会计师最基本的职业操守。
2.注册会计师执业的大环境不尽如人意。独立性是注册会计师职业赖以存在并得以发展的信条和灵魂。注册会计师职业一旦丧失了独立性，其审计结果的客观性和公正性就会受到人们的怀疑。我国注册会计师职业群体的规模和凝聚力、社会地位、职业操守等方面的局限性在不同程度上影响了注册会计师在实质上的独立性。
3.法律法规的不完善。我们知道注册会计师的法律责任主要包括行政责任、民事责任和刑事责任。但我国现行的法律、法规，如《注册会计师法》、《证券法》、《公司法》、《刑法》中，涉及行政责任和刑事责任的较多，关于民事责任的条款却较少。
（二）我国注册会计师职业道德失范的内部原因
1.对整个注册会计师体系来说，制度不完善，存在很多疏漏。一是缺乏维持注册会计师职业道德水准的长效机制。我国注册会计师制度正处于逐步完善阶段，离法制化、执业规范化还有一段距离，缺乏一套形成和维持注册会计师职业道德水准的有效机制。二对注册会计师监管不力。注册会计师职业道德监管的有力程度，是影响注册会计师职业道德水准的重要因素。但是我国对注册会计师职业道德的监管却不尽如人意，没有系统的组织，没有有效的执行。三对注册会计师的惩罚机制不完善。目前，我国《注册会计师法》对注册会计师的违法行为处罚程度较轻，民事赔偿机制不到位，监管力度弱等问题，导致了注册会计师违规被查出的概率低，被起诉的概率更低。即使被发现、被起诉，而赔偿金额则少之又少，起不到对违法注册会计师的约束作用。 2.注册会计师自身原因。一是注册会计师没有遵守职业道德的强烈意识。现阶段，从业人员对注册会计师的职业特性尚缺乏全面的认识，没有普遍树立起强烈的风险意识、责任意识以及职业道德意识。二是综合素质不高。注册会计师的综合素质不高不仅是专业胜任能力不足，而且道德素质不高。由于有些注册会计师人员素质及其知识结构很难适应快速变化的现实需要，在这种情况下，注册会计师要做出准确的职业判断便显得十分困难，容易导致审计失败。我国注册会计师在职业道德、业务素质、文化修养等方面还达不到高水准。
四、加强注册会计师职业道德建设的措施
（一）净化注册会计师执业环境
针对政府的行政干预，要努力消除行政干预和地方保护主义，加强注册会计师的独立性；针对同行之间的不正当竞争、恶意竞争，要合理调控注册会计师事务所的规模，合理引导不同事务所之间的合并，优化内部结构；针对会计师事务所受雇于被审计单位而独立性不足的问题，要改革完善现行的审计制度。
（二）加强法律法规建设
俗话说无规矩不成方圆，做事情就要遵守一定的规章制度，现阶段由于法规的不完善，有些注册会计师钻法律的漏洞，为自己谋取私利，损害了社会公众的利益，因此要加强法制建设。健全和完善法律法规是促进注册会计师职业道德规范形成和遵守的重要保障。
（三）完善注册会计师职业道德规范体系
我国现行的职业道德规范只有《中国注册会计师职业道德基本准则》。但该准则只是职业道德准则体系的总纲，是关于注册会计师职业品德、职业纪律、执业能力和职业责任的一般要求和基本规范，还需要有具体的操作规范。因此，现行的职业道德规范体系需要尽快进行完善，提高职业道德规范的可操作性。
（四）调整公司、政府、注册会计师三者关系
要提高注册会计师的职业道德，必须合理安排公司、政府、注册会计师三者关系。我们知道，注册会计师的审计工作是接受委托人的委托，对被审计单位的会计报表等相关资料进行审查，并出具审计报告。上市公司是审计报告的付费方，但是他并不需要不能带给自己实际利益的报告，反而是那些虚假报告更得他们欢迎，这迫使注册会计师违背职业道德，出具不真实的审计报告。政府部门是注册会计师的外在监督者，他们对注册会计师违背职业道德，出具虚假审计报告的行为具有处罚权，他们对注册会计师违背职业道德的行为具有一定的抑制作用，但同时他们也可能为了地方利益，纵容注册会计师弄虚作假。所以要合理调整公司、政府、注册会计师三者关系。
（五）加强注册会计师职业道德监管
注册会计师职业道德执行情况的监管，是提高注册会计师职业道德水平的强制性因素。而我国目前的情况却是，中国注册会计师协会并没有专门针对注册会计师的职业道德遵循情况设立有关的监管部门或实施有效的监管措施。因此，有必要在中国注册会计师协会及地方注册会计师协会设立职业道德监管机构，聘请来自实务界和理论界的专业人员，以保障监管部门的专业性和权威性。
（六）加大对违规事件的惩处力度
中国人讲究“以和为贵”，对于一些事情，只要没什么大错，一般都不太在意。可是正是由于这种心态，导致人们的思想渐渐放松，使得一些违法违规者得以逍遥。因为对一些案件的惩处过轻，使得有些人认为可以冒风险去做假账，出具虚假的审计报告，造成会计失真，所以应该加大惩处力度，对严重违反本行业职业道德准则的从业人员，要严肃处理，使其绝不敢再犯。
（七）加强对注册会计师个人的职业道德教育
首先要加强职业道德的宣传，使每一位注册会计师牢记心中，坚持独立、客观、公正的原则；其次要加强专业胜任能力，提高自己的执业水平；再次要坚持按照《注册会计师准则》、《审计准则》、《会计准则》办事，保持职业怀疑态度，明确自己与被审单位的关系，做到公平合理。
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