注册会计师审计合谋的博弈分析
[中图分类号]F239.221[文献标识码]A[文章编号]2095-3283（2013）01-00-02
一、审计三方关系解析
注册会计师审计涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。三方之间的关系是注册会计师对由责任方负责的鉴证对象或鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方以外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。因而，审计三方关系为两组信息关系，包括审计对象信息的提供者与使用者、审计信息的提供者与使用者。
二、审计三方关系人风险分析
基于理性经济人假设，在注册会计师审计中，注册会计师、责任方和预期使用者三方为追求自身利益最大化，在审计过程中关注的风险也有所不同。
（一）责任方风险
作为鉴证对象信息的提供者，责任方关注的是企业经营风险。责任方多为企业经营者，其职位晋升和薪酬等在很大程度上取决于企业的经营业绩。出于自身利益的考量，责任方在满足企业所有者的基本利益需求基础上，倾向于保守的风险偏好，可能会出现粉饰财务报表、平滑企业利润的弄虚作假行为。
（二）注册会计师风险
作为鉴证对象信息的审查方，注册会计师关注的是审计失败的诉讼风险。注册会计师的利益涉及审计客户解约的收入损失和审计失败的诉讼赔偿。若审计失败的诉讼赔偿小于与被审计单位合谋弄虚作假的收益，则注册会计师选择作假；若审计失败的诉讼风险较高，出于利益和信誉的考虑，注册会计师选择与审计客户解约。
（三）预期使用者风险
作为鉴证信息的预期使用者，承担着企业经营失败的风险，其关心的是企业提供的经营信息是否真实可靠，企业是否仍然具有投资价值。由于利益目标略有不同，预期使用者关注的风险侧重点有所不同，但其最终目标都是降低信息风险，提高决策信息的可靠性。
综上所述，由于利益动机不同，三方关系人在审计过程中寻求自身利益最大化而产生矛盾，继而产生博弈行为。
三、博弈分析
（一）基本假设
为了更好地分析审计关系人的博弈行为，现提出以下基本假设：第一，经济人假设，责任方、注册会计师和预期使用者在审计过程中寻求自身利益最大化。其中，责任方的决策结果有两种，即真实反映鉴证信息或粉饰财务报表进行弄虚作假；注册会计师在失去客户的损失和审计诉讼赔偿两种利益间进行决策，选择与被审计单位合谋或者不合谋；财务报告使用者为降低鉴证信息风险，提高信息的可靠性，对注册会计师出具审计报告进行追查或不追查，追查产生的结果也有两种：查出或未查出。第二，假设注册会计师只要严格遵循职业准则、审计准则，具备专业胜任能力和保持应有的职业谨慎就能够发现财务报表中的重大错报。第三，博弈过程只考虑成本和收益两项。
（二）过程及结果
1.变量假设
假设注册会计师选择与责任方合谋弄虚作假的概率为p1，不合谋的概率为1- p1。注册会计师选择与责任方合谋弄虚作假的额外收益为a1，可能产生的诉讼赔偿或处罚等为k1；注册会计师选择不与责任方合谋而因此失去客户造成损失a2。
假设责任方对鉴证信息弄虚作假的概率为p2，选择真实反映鉴证信息的概率为1-p2。责任方弄虚作假的收益为b，注册会计师与其合谋支付额外的金额为a1；注册会计师不合谋责任方付出的更改财务报表或披露的成本为b1；责任方与注册会计师合谋被查出而产生的罚款成本为k2。
假设预期使用者申请检查审计报告，检查出鉴证信息不可靠的概率为p3，没有检查结果的概率为p4，选择对审计后财务报表不追查的概率为1- p3- p4；检查审计报告的成本为c；使用弄虚作假的财务报告做出的决策风险为m，检查出鉴证信息非真实可靠，可获得赔偿为k1+ k2。
综上所述，审计三方关系人的博弈分析模型见表1：
预期12使用者策略12（注册会计师12与责任方）12追查12不追查1-p3- p412查出p312未查出p4合谋，弄虚作假p1p212（a1- k1，b- a1- k2， k1+ k2-c-m）12（a1， b - a1， -c-m）12（a1， b - a1， -m）12合谋，真实反映p1（1-p2）12（0，0，-）12（0，0， -c）12（0，0，0）12不合谋，弄虚作假（1-p1）p212（- a2， -b1，-）12（- a2， - b1， -c）12（- a2， - b1，0）12不合谋，真实反映（1-p1）（1-p2）12（0，0，-）12（0，0， -c）12（0，0，0）2.分析过程
根据表1可知：
（1）注册会计在合谋与不合谋时的期望收益分别为：
U合谋= p1p2[p3（a1-k1）+（1- p3）a1]
U不合谋= -a2
令U合谋= U不合谋，则整理得：p3=
当注册会计师选择与责任方合谋或不合谋无差异时，预期使用者检查出经审计财务报告非真实可靠的概率为p3=。当预期使用者能够检查出鉴证信息的概率P3= p3，注册会计师选择合谋与不合谋无差异；当P3> p3时，注册会计师的最优选择不合谋；当P3< p3时，注册会计师的最优选择是合谋。
（2）责任方在真实反映与弄虚作假时的期望收益分别为：
U真实反映= 0 U弄虚作假= p1 p2 p3（b-a1-k2）+ p1p2（1- p3）（b-a1）+（1-p1）p2（-b1）
令U真实反映= U弄虚作假，整理得p1=，p3=
当责任方选择真实反映财务报告或对财务报告信息弄虚作假无差异时，注册会计师选择与责任方合谋的概率为p1=。当注册会计师选择与责任方合谋的概率P1= p1时，责任方选择真实或弄虚作假无差异；当P1> p1时，责任方最优选择是弄虚作假；当P1< p1时，责任方最优选择是真实反映。
当责任方选择真实反映财务报告或对财务报告信息弄虚作假无差异时，预期使用者检查出鉴证信息的概率为p3=。当预期使用者检查出鉴证对象信息的概率P3= p3，责任方选择真实反映财务报告或对财务报告进行弄虚作假无差异；当P3> p3时，责任方的最优选择是真实反映财务报告；当P3< p3时，责任方的最优选择是对财务报告弄虚作假。
（3）预期使用者选择追查与不追查的期望分别为：
U追查= p1p2（k1+ k2-c-m）p3+ p4[p1p2（-c-m）+（1- p1p2）（-c）]
U不追查= p1p2（-m）
令U追查= U不追查，整理得
p1=p2=
可见，当预期使用者追查与不追查无差异时，注册会计师选择合谋的概率为
p1=。当注册会计师选择合谋的概率P1= p1时，预期使用者选择追查与不追查无差异；当P1> p1时，预期使用者的最优选择是追查；当P1< p1时，预期使用者的最优选择是不追查。
另外，当预期使用者追查与不追查无差异时，责任方选择弄虚作假的概率为
p2=。当责任方选择弄虚作假的概率P2= p2，预期使用者选择追查与不追查无差异；当P2> p2时，预期使用者的最优选择是追查；当P2< p2时，预期使用者的最优选择是不追查。
3.博弈结果
结合上述博弈分析得出：（1）注册会计师合谋或责任方弄虚作假的成本越高，做出这种选择的可能性就越小。（2）预期使用者追查且查出审计对象信息不可靠的概率越大，则注册会计师与责任方合谋的可能性越小。
四、博弈结果分析及相关建议
（一）结果分析
以上分析结果显示，理想的审计三方博弈模型为不合谋、真实反映、不追查，即审计三方关系博弈均衡。但由于受各种因素的影响，这种模型很难实现，具体而言主要包括以下三个原因：
1.注册会计师承担的法律风险低，违规成本较小。由于我国相关法律法规不健全导致诉讼的门槛、成本均较高，且诉讼成功率低，因此，若想以较低的成本追查出注册会计师合谋的概率微乎其微，这也就使得注册会计师承担的法律风险偏低。
2.责任方弄虚作假收益高、成本低。对于经营者来说，其收益往往与企业的经营业绩相联系，经营者通过弄虚作假来粉饰业绩所带来的收益就会较高，由于信息的不对称，责任方弄虚作假被查出的概率较低，使得责任方弄需作假的成本低、风险小。
3.预期使用者信息获取能力低、追查效率低。由于自身的局限性，预期使用者对审计对象信息可靠性的追查往往需要较高的成本，且查出不可靠的概率较低，这些都给注册会计师与责任方提供了合谋的机会。因此，预期使用者在这种情况下会选择不追查的策略。
（二）相关建议
1.加大对公司管理层的激励与监督力度。对于公司管理层来讲，收益是现成的，而成本却是未来的。无论怎样加大惩罚力度，总有机会主义者铤而走险。企业应建立科学合理的激励机制、绩效评价体系，给予管理者合理的收益，避免其因收益不足而弄虚作假。企业可以通过拓宽内部监督范围、构建有效的内部监督体系、推进信息化建设等措施避免更多的人为因素造成的舞弊现象。还可以通过独立的财务分析机构、新闻媒体如报刊、网络等渠道对公司管理层进行监督。
2.拓宽信息预期使用者获取信息的渠道，如通过企业内部员工或群众举报、行业内部比较等形式多渠道获取资料信息等。
3.健全审计收费制度和约束机制。由于目前注册会计师行业没有标准的审计收费制度，许多事务所通过降低审计收费来拉拢客户，而降低审计收费必然会导致审计质量的下降。因此要通过健全审计收费制度并严格执行来确保审计质量。提高注册会计师审计质量不仅要靠注册会计师职业道德约束，更要从法律、制度上加以约束，因此要加大对合谋的处罚力度，特别是经济处罚力度，对注册会计师产生威慑力，从根本上杜绝注册会计师合谋。
