会计信息系统法制化路径选择研究
一、 引言
自工业革命以来，以金融危机为形式的经济危机爆发多次。①其中英国南海事件影响了公司组织形式在英国的发展100多年；②1929年大危机使美国和全球进入了10年多的大衰退；2001安然事件则直接导致一个有90多年历史的世界级会计师事务所安达信退出审计市场；2008年次贷危机对世界经济产生了极大的冲击，影响至今。金融危机发生的原因之一是会计信息系统缺失或者失灵，出现虚假会计信息，造成资本交易信息不对称，进而误导投资者，产生金融混乱。为了应对危机或在危机后吸取危机的教训，都加强了会计法律制度的建设，防范会计信息失真和资本市场会计信息不对称。③
虚假和不对称会计信息治理的视野必须根据责任承担主体涉及的范围而定，除了专门会计制度建设外，还要通过完善审计法、公司法、证券法、破产法、税法等解决此问题。由此也形成超越一般会计学中关于会计信息系统定义的广义会计信息系统的概念，④广义的会计信息系统是由会计、审计、公司治理、监管等在内的相关主体参与、相关技术条件构成以及相关制度为依托有机构造而成。市场的扩张品格和统一性质要求会计制度的统一，而法制化是会计制度统一的高级形式。
本文在对会计信息系统做广义理解的基础上，分析会计信息系统法制化的现实动因，研究法制化会计信息系统的特征，提出会计信息系统法制化的路径建议。
二、 会计信息系统法制化的动因
会计与经济活动相伴生，会计行为快速及时反映经济活动，会计功能不断拓展，而从一开始，会计的作用、功能或者价值就是利益平衡。在社会化大生产之前，会计行为更多地是经济活动群体内部的事情，其主要功能是内部分配和一定成度的管理及经济管理者向经济最高决策人汇报，这种汇报具有更大的监督意义。在分配、管理和监督三种职能中，分配是基础功能，管理功能逐步得到发展，监督功能则是经济活动组织大型化的结果。社会化大生产开始后，尤其是在经济活动组织法人化和投资社会化的今天，会计行为不再是经济活动主体的内部事情，也是外部事情，不仅是内部分配、管理和监督的工具，更是会计主体自我展示和外界评价的主要内容和手段，会计主体自我展示的内容是会计工作的结果，展示的方式也是会计的重要内容。所以，会计在发挥传统的分配功能、管理功能、监督功能的基础上，还增加了发挥展示功能和评价功能的作用。展示功能主要是信息披露为主的公开性，评价功能主要体现在注册会计师审计和信用评级机构的信用评级。会计的展示和评价功能是会计主体与外界实现交易和投资联系以及其他方面往来的纽带和依据。
会计信息系统对微观经济过程的确认与计量构成社会经济生活中一切管理活动、决策行为的基础。因此，最早的商法就规定了会计，会计从企业的私人日记帐到法律的要求，这是企业行为社会化发展的要求。在当今，反思这一历程，会计行为法制化理由主要有：第一，会计是展示公司本质的方式。公司是各个利益主体实现利益的工具，而会计是上述行为实现并展示的手段和方式，即会计行为是公司自身存在的基础，是公司自我展示的基本形式，各个利益主体是通过资产负债表了解公司的股权结构，了解公司信用能力，了解公司的业务活动特点，认识了公司的真实实力，由于达到上述目标的会计行为具有极强的外部性，必须实施法制化规范。第二，承担国家强制性基本义务的要求。企业税的承担，尤其是所得税的开征，要求企业会计行为必须法制化，按照法律的规定进行核算，会计行为按照法制的轨道运行；第三，公司出于融资需要，实现现有公司股东与潜在股东之间的利益平衡，会计行为也必须法制化。第四，高度社会化的环境中，诚实信用是企业的基本要求，会计行为是企业展示诚实信用的基本方式，会计得核心价值是以最经济有效的方式如实反映人类的财富及其变化，进而维系社会的信任。第五，在企业产权交易中，重要的依据是会计行为结果，资产重组，产生企业兼并所依据的会计信息的会计行必须受到法律的关注。第六，企业或者公司退出市场的要求。企业退出市场清算中，会计行为的结果是清算的基本依据，有序的解体，尽可能给社会和经济运行造成最小的震荡，会计行为必须法制化。第七，在具体的交易中，大额的产品交易，是否具有履约能力的判断，融资交易中，是否按期还款，交易对象，尤其是银行等，要求企业提交履约能力证明，主要依靠会计行为结果，即使在小企业中，会计行为结果还成为小企业融资的媒介，如应收帐款抵押，账簿成为融资行为中的证据。此外，预先给定财务会计信息生成规则，可以有效地节约交易费用。
在整个社会经济机体中，无论是会计主体的微观经济效率的考察，还是社会经济机体整体宏观经济运行情况的判断，必须依赖于会计工作的结果。真实完整的经济信息是每个主体实现经济自由和高效的基础，也是实现公平的基本前提。当前，产权维护和激励、交易成本减少、宏观经济信息生成等成为会计的基本职能，法制化的会计信息系统也就更能够兼顾各个利害关系主体的利益。法制化会计信息系统能够更好地发挥平衡协调各方利益主体之间关系作用的这种特性，这也充分体现了法制化会计信息系统展示出的平衡协调和社会本位的本质属性。
三、 法制化会计信息系统的特点
弹性和包容是会计信息系统的内在特征。正是由于系统完整的会计法律制度的规范和调整，以复式计帐为核心技术建立起来的会计信息加工、反映系统才能够实现对小到业务量较小的“夫妻店”大到业务量巨大的“跨国公司”的经济活动进行如实完整地反映，人们根据这种反映结果所做出的投资或交易的决策能够达到预期目的。在经济活动规模扩张迅猛和经济信息瞬息万变的情势下，高度法制化的会计信息系统所具备的这种功能显得更为奥妙，产生这种奥妙现象的正是以会计法为核心内容的会计信息系统所具备的特点，即会计法除了具备技术性、协同性、调整对象的限定性和会计方法的选择性等特点之外，整个会计法律体系规范下的会计信息系统高度具有弹性和包容性。这种弹性和包容性主要体现在会计法律制度应对会计工作对不确定性经济事项、灵活多变性和模糊事项所预留给会计工作人员的自主性，这种自主性在会计制度上有多方面多形式的体现，如我国《企业会计准则》规定了四项会计假设，这些假设作为整个会计核算的基础前提，在2006年《企业会计准则――基本准则》中规定了十一项，其中选择特定会计政策所依据的谨慎性原则、重要性原则以及对会计信息质量的要求所要遵循的可靠性、相关性、及时性等原则具有极大的主观性，这种主观性为有弹性的法制化的会计信息系统的形成成为可能，此外会计政策选择本身及其变更、会计估计及其变更、会计差错更正等制度也具有极强的主观任意性。会计法律制度之所以赋予会计主体在会计核算任意性的权利，主要是基于会计核算所面对的是极其复杂和瞬息变化的经济现实，法制化的会计信息系统实现了以变制变的作法，进而实现从“夫妻店”到“跨国公司”经济活动的全息反映。可以说，以会计法为核心的会计信息系统中这些弹性制度为会计核算主体留出的主观活动空间，成为会计信息系统高效地处理不确定事项、随机发生的新事项和其它模糊事项的根本原因，这也使得法制化的会计信息系统显得无所不能，但事实并非总是这样。 法制化会计信息系统所具有的弹性特点一方面顺应了会计主体应对瞬息变化的经济现实的内在要求，同时，也为会计主体及其他会计工作者发生职业道德风险留下了制度空间，这是一个不得已的结果。防止会计职业道德风险发生的路径除了加强会计职业人士的职业道德修养、加强社会诚信环境之外，主要是依靠会计法律制度的健全和良好的监督机制。但是，在制度建设方面，一方面要为了约束会计人员的行为而不断完善制度体系并细化制度；另一方面还要保持法制化会计信息系统的弹性特点并使之有充足的制度空间应对复杂多变的巨量经济活动信息的收集、加工、整理和输出，这是一个两难问题，寻找约束与弹性保留的平衡点是会计法律制度建设上的难点问题。在加强监督方面，包括注册会计师审计监督和国家机构监督（财政部门的会计检查监督和国家审计部门的监督），在商业性注册会计师监督方面，存在这样的困难问题：会计主体在市场上通过交易手段聘请注册会计师事务所为自己会计行为结果的真实性、合法性和完整性进行鉴证并出具鉴证报告（审计报告）并希望得到其他主体接纳或认同自己会计结果，简而言之，就是一个主体花钱请人为自己的诚信合法作证而使他人相信，或者他人相信一个主体自己花钱请人为其诚信合法作证，市场化的会计师审计机制就是这样的鉴证机制，这种机制对注册会计师审计的独立性要求极高，在追求商业利益的市场中，曾出不穷的会计虚假信息案件爆发，与此机制息息相关，改革这种机制是当前会计法治建设中的又一个难点问题。而这个难点问题不仅在于中国，而是世界性的。美国哥伦比亚大学法学院约翰.C.科菲教授提出了这样的问题，看门人通常为投资者提供合适和鉴定服务，而他们又通常是由其监督对象（即公司经理）聘用和付费，如何能够保证监督对象和看门人之间不发生媾和进而给公司信息使用者带来损害。
理性是法律的基本性格，法律这种社会控制路径更多地以客观外在的方式发挥其作用，但是，为了真实完整地反映广泛巨量且瞬息万变的经济活动，法制化会计信息系统不得不包容任意性主观判断的存在，给会计主体留有更大的自由裁量权。法制化会计信息系统的刚柔兼济特性使其能够深入社会经济机体的每个角落和各个层面发挥其规范和调整作用。
四、 会计信息系统法制化路径
会计信息系统法制化的路径主要有以下几个方面：
第一，加强专门会计立法和制度建设。专门的会计法律制度包括《会计法》、《基本会计准则》、《具体会计准则》、财政部企业会计制度解释；税务总局、各金融监管部门及其他部门有关会计核算的规范性文件；证券交易所发布的上市公司会计制度；《注册会计师法》、《审计法》、《审计准则》；《中小企业会计准则》、《事业单位会计准则》、以及金融等特殊行业会计准则、军队会计制度；国际会计准则，等等。这是法制化会计信息系统构筑的核心部分。在此更要重视正确处理好会计准则中技术性和社会性之间的关系，会计及其准则兼具技术性和社会性，作为提供财务信息为主的会计信息系统，在强调技术性的同时，也承认社会性。当前，我国在会计准则体系的建立中实现了制度性理论体系与方法技术规范体系的统一，这是专门会计立法取得的可喜成绩。
第二，加强公司法、证券法、破产法、税法、预算法、金融法等包含的会计法律制度建设。会计法律制度的触须伸伸扎入其他法律制度之中而与其他经济法律制度和紧密联系，这是构建法制化会计信息系统的重要基础。会计法的基本作用是统一会计核算和监督行为，使各个经济活动主体的经济活动量的计算真实可查、一致可比、便于监督、一目了然，进而促进交易和投资。会计法由于其规范行为的广泛影响性和调整关系的复杂多样性而使其保留了主观判断内容，进而使其与其规范的行为和调整的关系紧密相连，会计法是法与经济紧密结合的典范。会计法为其他经济法律发挥作用创造了条件，如为税法的实施以及国家宏观调控体制的完善奠定基础，为证券市场取得真实完整及时的交易信息创造条件，尤其是为上市公司、非上市公司围绕着股东对公司财务状况的知情权、利润分配权的实现提供更大的可能。会计行为的类型越来越多、会计关系也越来越复杂。会计行为的外部负效应也越来越受到人们的关注，会计行为结果对整个社会经济机体运行的影响越来越深，会计行为规范化并直至法律制度化成为必然，会计行为影响的广泛性和由此引致关系的多面性决定会计法与公司法、证券法、金融法、破产法、财税法、反垄断法，甚至与反商业贿赂法等联系和衔接越来越紧密，在整个经济法律体系中，会计法处于基础性地位。
第三，培植会计法治文化。会计信息质量不高，除了与会计法规和准则等方面有关外，还与会计人员素质有关系。会计职业界中部分人有两种相矛盾的认识：认为会计准则是法律的一部分，会计工作只要符合会计准则要求，即意味着守法了，免去会计结果不符合公众要求而受到法律责任的追求；另外就是认为会计准则不是法律，既然不是法律，会计准则的制定、解释和变通等，会计职业界本身就有更多的话语权，会计准则中包含了职业判断所需要的大量空间。会计职业界中部分人的这种认识也折射出依法治国战略推进中会计职业界所面临的困境。
随着经济社会化发展，知识经济时代的到来，对以知识产权法为核心的无形资产法律制度的价值实现的促进，知识产权会计快速发展，此外，企业社会责任会计、环境会计、人力资本会计等也不断发展。这些也都是会计信息系统法制化的新领域，环境法、知识产权法等也会把会计行为的规范和会计关系的调整列为自己的一部分。
注释：
①1637年荷兰郁金香狂热、1720年英国南海泡沫事件、1837年美国银行系统的恐慌、1907年美国银行危机、1929年大危机和1987年黑色星期一统称为20世纪以前的世界六次金融危机，此外，21世纪，分别在2001年美国爆发了安然事件和2008年次贷危机。
②南海事件产生原因很多，其中之一就是南海公司的会计记录严重失实。南海公司事件发生后，英国政府又矫枉过正，严禁民间合股类公司发展，使资本市场沉寂了100多年。 ③南海事件后100多年，英国在1844年颁布了世界上第一部股份公司法，对公司信息披露的形式和资产负债表的规范格式进行了规范；1929年至1933年大危机后，美国1933出台《证券法》和 1934年出台《证券交易法》，要求筹集资金的企业或公司真实详细地披露企业的有关信息；安然事件发生后，美国政府出台了萨班斯――奥克斯利法案，加强了对会计师行业监管；2008年次贷危机爆发后，致使美国不得不一度暂停公允价值会计制度的运用。
④一般会计学上的会计信息系统定义是：一个人造的、确定性的开放系统，是人们根据社会实践的需要构造的，具有确定目标的、有序变迁的系统。参见汤四新：“会计信息系统理论结构研究”，载《南京审计学院学报》，2012年第3期。
