企业商誉的确认与会计处理研究
1.引言
商誉是指在未来一段时期内能够为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值，根据来源不同可以分为自创商誉和外购商誉[1]。商誉对于企业经营过程和经营成果有着很大影响。早在19世纪末期，西方发达国家会计学术界就商誉问题展开了探讨，并形成了一系列的相关准则。随着知识经济时代的到来，商誉作为企业总资产中的重要部分获得了越来越大的份额，对于企业经营和业绩的影响也在逐渐增强。并且随着国际资本市场的迅速扩展以及企业并购的国际化，与企业并购相关的商誉问题更加为会计学术界所关注。现有的理论研究对于企业商誉要素的确认以及处理方法问题没有一个公认的标准，这为商誉问题的会计处理带来了很大困难。基于此，本文就商誉的要素确认与会计处理问题进行研究，以期能够为商誉的会计处理问题提供借鉴。
2.企业商誉的确认
2.1自创商誉的确认
我国《企业会计准则-无形资产》规定，只有企业合并时的商誉才能作为资产入账，也即是说只有外购商誉才能算作企业资产，而自创商誉没有得到承认[2]。对于这种忽略自创商誉的准则，笔者认为不符合会计一致性准则，因为自创商誉与外购商誉只有时间和拥有对象发生变化，其本质并没有任何的不同。因此，有必要对自创商誉进行会计确认。
此外，自创商誉也符合可计量性、可定义性、可靠性和相关性等会计确认基本准则。在可计量性方面，现有对自创商誉的计量往往是按照已知形成自创商誉的投入来计量，然而自创商誉形成过程中的影响因素很多，这种计量方法无法准确、全面地对自创商誉进行计量。笔者认为自创商誉按照现金流量折现模式进行计量的方式较为科学、合理，能够满足可计量性原则；在可定义性方面，我国最新的会计准则把资产定义为企业由过去交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、能为企业带来经济利益的资源[3]。自创商誉是过去完成或交易的事项并且能够为企业未来带来经济利益，因此满足可定义性原则；在可靠性方面，可靠性原则要求会计信息能够准确、真实地反映所要核查的对象。自创商誉的各单项因素虽然难以计量，但是各因素的作用最终能够在企业未来营业收入核算过程中得到反映，并且企业未来营业收入以及超额盈利能力是能够准确计算的。因此，自创商誉也能能够通过会计手段准确计量的，符合会计确认的可靠性原则；在相关性方面，当下很多高新技术企业以技术创新为主要业务，自创商誉占据了其总资产的绝大部分。自创商誉的价值和变化对于企业决策有着极为重要的影响，自创商誉的相关性不言而喻。
2.2外购商誉的确认
外购商誉是企业在合并过程中，被合并企业因其存在的优越条件使其未来获利能力超过正常利润而形成的资本化价值[4]。并购企业需要一次性付出外购商誉所需代价，该代价能够为并购企业带来未来收益，需要进行确认和计量。
在企业合并的过程中，处于同一控制下的企业合并不能确认商誉。只有非同一控制下的企业合并时，合并成本大于被合并才能辨认净资产、负债公允价值金额的差值确认为外购商誉价值，并计入当期损益[5]。
3.企业商誉的计量
3.1自创商誉的计量
由于自创商誉主要反映在企业未来超额利润上，因此用现行成本、历史成本等传统方式进行计量都是不合适的。从国际经验来看，大多数发达国家在对自创商誉进行初始和后续计量时往往采用现值和现金流量方法，并且把为企业未来经营获取超额利润能力的大小作为计量标准。
在理论方面，自创商誉的计量方面较为认可的方法有两种，即直接计量法和间接计量法。直接计量法是侧重于通过估算自创商誉给企业带来的超额利益来推算自创商誉的价值，而间接计量法则侧重于通过计算资产整体价值与可辨认净资产公允价值的差额来推算自创商誉的价值。直接计量法和间接计量法各有优缺点，直接计量法应用范围较广，但计算难度较大，而间接计量法应用范围较窄，只能在证券市场能够充分反映企业信息的情况下使用。
3.2外购商誉的计量
外购商誉的计量分为初试计量和后续计量两个部分。所谓初始计量即是在合并日对商誉进行的计量。商誉的初始计量要涉及可辨认净资产的公允价值和合并成本两个要素，其中可辨认净资产的公允价值包括了可辨认资产和可辨认负债公允价值的计量，合并成本是合并方为获得被合并方全部或部分资产而支付的公允价值以及合并过程中的各项直接费用，间接费用和债券发行成本等不计入合并成本[6]。
外购商誉的后续计量是指合并日后对商誉进行的计量。在对外购商誉的后续计量中使用的主要方法有直接冲销法、分期摊销法、永久保留法和减值测试法等，其中减值测试法能够很好地适应当前瞬息万变的经济环境，可以真实、准确地反映出企业合并后商誉的期末价值，保证了会计信息的真实性和可靠性，是目前国内外较为常用的外购商誉后续计量方法。
4.结束语
随着经营者对于商誉重视程度的增加以及商誉会计处理理论和实践方法的进一步完善，商誉的会计处理为企业经营决策带来了一定借鉴。然而，目前我国商誉会计确认和计量方法的框架还不够完善，需要通过一些举措进一步完善相关理论和实践体系。笔者建议从五个方面对商誉的会计处理进行改进：一是构建新的企业商誉确认和会计处理理论框架；二是制定商誉会计确认和处理的基本原则；三是制定针对企业商誉的独立准则；四是合理确认自创商誉价值；五是完善商誉信息披露机制，加强商誉核算的外部监管。
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