基于环境审计三方关系人视角下对我国环境审计现存问题及对策的探究
一、引言
1.研究背景及意义。自然环境是人类赖以生存的条件。但在工业革命之后，地球的自然环境遭受了巨大的破坏。我国从1978年提出改革开放至今，在经济飞速发展的同时，环境问题却日益突出，对国民的生活和健康产生了不利影响。很多发达国家开始逐步完善相关的法律法规和制度建设，建立专门的环境审计部门。我国的环境审计起步较晚。我国关于环境审计的理论研究也没有形成体系。
目前，我国环境审计存在许多不足之处，环境审计应有的作用没能有效发挥，如何解决好这些问题，国内学者进行了相关的研究，提出了一些对策。笔者通过对环境审计理论的研究提出自己的意见和设想，以期对我国环境审计的健康发展提供指导。
2.研究思路及内容。以公共受托责任理论和审计独立性为理论支点，对环境审计三方关系人，即审计主体、审计客体和审计委托人进行正确合理地界定。然后依据前文的分析结果，在实践方面，对我国环境审计提出一些初步设想。
二、环境审计的三方关系人
1.第一层次的环境审计。审计主体，是指在审计活动中实施审计行为，行使审计监督权的审计机构及其审计人员。审计客体，是指接受审计的被审计单位。审计委托人是审计产品的需求者。依据公共受托责任理论，政府受人民的委托来治理国家，人民是委托人，政府是受托人。在环境领域，公共受托责任表现为公共环境受托责任。政府对人民负有环境受托责任，人民对政府有监督的权利。
审计独立性是审计工作的灵魂。独立性可以分为形式上的独立和实质上的独立。没有形式上的独立则很难做到实质上的独立，形式上的独立为实质上的独立提供了保障。
基于上述分析，笔者认为，第一层次的环境审计的主体是直接实施环境审计的组织或机构，环境审计的客体是对人民负有环境保护责任的行政机关，环境审计的委托人是人民或者代表人民行使委托权的权利机关，比如人民代表大会或其下设机构。这样的三方关系人界定在逻辑上符合公共受托责任理论且可以满足审计工作对独立性的要求。
2.第二层次的环境审计。政府为了履行好自己的公共环境受托责任，需要实施环境审计，对各类组织及个人在其自身活动中是否履行了相关的环境义务，是否遵守了相关的环境法律法规进行监督，这是第二层次的环境审计。对于本层次的环境审计，审计的主体是具体执行审计工作的机构或组织，客体是接受审计的各类组织及个人，比如企业，审计委托人是政府有关部门。第一层次环境审计的存在可以促使第二层次的环境审计充分发挥其作用。
3.补充的环境审计。民间非盈利组织，比如一些环保组织可以以自己的名义委托有条件的中介机构实施环境审计，形成对上述两层环境审计的补充，同时也可以发挥社会公众的舆论监督作用。
三、我国环境审计的一些设想
全国人民代表大会是我国的最高权力机构。由全国人民代表大会下设环境审计机构，负责全国范围内的第一层次的环境审计工作，该机构对全国人民代表大会负责。该机构可以委托有条件的社会中介机构实施环境审计。中央政府编制全国的《环境资产负债表》。在《环境资产负债表》中，将全国范围内符合一定标准的环境资源列为资产，将遭到破坏而达不到标准的环境资源列为负债，以反映政府的环境管理结果。受委托的社会中介机构对政府的环境管理工作进行审计。《环境资产负债表》及环境审计的结果需要向社会公布。对于政府的失职行为要有相应的惩罚措施。
各省、自治区、直辖市在地方人民代表大会下面设立地方环境审计机构，负责本行政区域内的第一层次的环境审计，该机构对地方人民代表大会负责。地方政府编制本行政区域内的《环境资产负债表》。受委托的社会中介机构对地方政府的环境管理工作进行审计。地方政府编制的《环境资产负债表》及环境审计的结果需要向社会公布。对于地方政府的失职行为要有相应的惩罚措施。
四、本文的不足之处
要使两个层次的环境审计充分发挥作用，使上述设想能够得以实现，是一个系统工程，需要各项配套制度的支持，比如需要环境会计准则、环境审计准则，需要培养合格的环境审计人才等等，对于这些，本文没能进行深入的研究，这是本文的欠缺之处。
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