从高校固定资产折旧探析权责发生制的引入
中图分类号： G647.5 文献标识码： A 文章编号：1001-828X（2015）010-000-02
随着社会市场经济体制的发展，高校不断加大招生的力度，多方筹措办学资金，高校的经费来源方式，从以前单一的政府拨款，发展到现在依靠社会融资、向银行争取贷款等越来越多元的方式，这对高校的会计核算也随之提出了新的要求。单一的收付实现制已经无法完整地将高校的财务状况反映出来。为了提高高校的财务管理效率，为会计信息的使用者提供更加完整、有效地财务信息，权责发生制的引入成为了一种必然趋势和选择。
一、会计核算基础的比较分析
由于会计主体在经济活动中，发生经济业务时间和收支货币的时间不是完全一致的，存在着经济活动与现金流动的分离，因此产生了两种确认会计要素入账的原则，即收付实现制和权责发生制。
（一）收付实现制
它是以本期款项的实际收付作为确定本期收入、费用的标准。凡是本期实际收到款项的收入和付出款项的费用，不论款项是否属于本期，只要在本期实际发生，即作本期的收入和费用。所以又叫实收实付制。
（二）权责发生制
它是按收入的权利和支出的义务是否归属于本期来确认收入、费用的标准，而不是按款项的实际收支是否在本期发生，也就是以应收应付为标准。在权责发生制下，凡属本期的收入和费用，不论其是否发生，均要计入本期；凡不属本期的收入、费用、尽管发生了，也不计入本期。故又叫应收应付制。
权责发生制的优点在于更加科学、合理，能够更加真实、准确地反映单位的会计信息。
二、高校采用权责发生制的必要性
（一）高校采用权责发生制，是当前会计制度改革的必然要求
权责发生制的引入能够提升高校会计信息的透明度，能够针对高校中重要的政府债务进行特殊的反映，更加准确地显示出用于负债的情况及偿还的相关信息。使得高校的管理者更加重视高校的财务管理，全面理解高校的财务状况。
（二）高校引入权责发生制，是为高校将来实行绩效管理改革做准备
权责发生制确认基础下的高校会计能够准确核算利润和成本费用等项目，为高校各部门的工作效率、业绩评价提供坚实基础。借鉴国际经验，未来我国高等教育也会逐步进行绩效考核，而确定高校的绩效水平，需要权责发生制的会计核算方法作支撑。
在这种趋势下，高校新会计制度规定了高校会计核算以收付实现制为主，部分经济业务或事项可以采用权责发生制的核算方法。
三、新会计制度下，高校虚提固定资产折旧
长期以来，高校固定资产的账面价值以原值反映，不计提折旧，导致了国有资产信息的失真，资产数据无法真实反映资产的新旧程度和实际价值。新高校会计制度对高校固定资产的会计核算内容作出了新的规定：对在用的大部分固定资产（图书、档案、文物等除外）计提折旧，这在高校历史上是史无前例的，开创了高校固定资产管理的新时代。把固定资产折旧额计入部门事业支出有利于减少高校各部门重复、盲目的购置现象，而且使得高校各年的支出比较均衡，各项指标计算相对合理。但是高校的固定资产折旧还是建立在收付实现制基础上的，和企业会计中建立在权责发生制基础上的“实提”固定资产折旧有着很大的区别，它是一种“虚提”的折旧，也可以说是一种修正的权责发生制的核算方法。
新《高等学校财务制度》规定高等学校固定资产一般分为六类：房屋及构筑物，专用设备，通用设备，文物和陈列品，图书、档案，家具、用具、装具及动植物。各类固定资产的性能、用途、使用年限均有差别，因此固定资产应按大类计提折旧。对于房屋及构筑物、专用设备、通用设备等应计提折旧的固定资产，在购置固定资产时不将原值全部计入支出，而将应计提的折旧部分作为事业支出或经营支出。对于文物和陈列品、图书、档案、动植物等不应计提折旧的固定资产，在购置时将原值全部计入支出。除了房屋以外的各种设备仅限于在用部分，未使用的不计提折旧。
高校计提折旧的会计核算方法：
（一）按月计提固定资产折旧时，按照实际计提金额，借记“非流动资产基金―固定资产”科目，贷记“累计折旧”科目。
（二）新会计制度增加了会高校02表附表01《支出与成本费用调节表》。它是为了满足虚提固定资产折旧核算下财务报表报告的需要而设置的，通过这个表在期末将本期固定资产折旧额调节到成本费用里去，调增本期的成本费用金额。
这就是高校虚提折旧的核算过程。高校的固定资产折旧在当期计提时没有作为一项支出反映，需要在期末再作为支出调整成本费用。
四、高校会计核算引入“实提”固定资产折旧的可行性分析
实提固定资产折旧对高校原有的项目核算体系提出了挑战，高校会计核算不是单纯的科目核算，它是建立在项目核算基础上的科目、项目综合核算体系。高校项目核算的原理是项目的收入减去支出类科目的累积发生额再减去暂借款，余额表示的是项目在某一时点的累计发生额，反映的是收付实现制下该项目的可用余额。如果高校实行了实提固定资产折旧，建立在权责发生制基础之上，现有的项目核算体系就无法反映项目的可用余额了。
举例说明这种情况：
某高校于2015年初为建实验室设立实验室专项，投入经费40万。2015年3月某高校购入实验室专项电子设备一批共计36万元，用零余额账户支付，次月计提折旧。（假设高校引入完全的权责发生制，使用现有的项目核算体系） 3月份货到验收付款，根据对方开具的发票进行账务处理：
借：固定资产（科目核算） 360000
贷：零余额账户用款额度（科目核算） 360000
2015年3月高校实验室经费专项虽然实际支付了36万元，但该项目的余额仍为40万元。
4月份根据规定对电子设备计提折旧：
借：教育事业支出（项目核算） 10000
贷：累计折旧（项目核算） 10000
这种核算方式下，4月份该专项的余额为39万元，但实际上项目余额应为（40万-36万）=4万元。
由此可以看出，如果想引入完全的权责发生制，实现“实提”固定资产折旧，现有的项目核算就必须重新设计和搭建。现在有些高校开始研究项目二维会计核算模式、推出双项目核算，一个项目中可以显示两种余额，一个是权责发生制下的项目余额，一个是收付实现制下的可用余额，这种做法就可以同以收付实现制为核算基础的高校预算会计有了一个很好的衔接。
五、高校权责发生制的改革建议
（一）采用双重会计确认基础，根据实际情况，稳步推进权责发生制
目前高校办学资金多元化，会计核算业务日趋复杂，各高校的会计核算水平也存在明显差异。新会计制度只是引入了权责发生制，但没有明确规定哪项核算必须采用权责发生制。权责发生制的引入并不是简单的改变一种会计核算方法，而是应当与现行的财政制度相适应。所以各高校要立足自身实际情况，实事求是，根据本单位会计的特点，针对不同的会计事项采用不同的核算基础，保证会计核算的科学化、合理化。
（二）政府部门应配合高校加强财务人员的业务培训，提高财务人员的会计核算水平和参与经济管理的意识
完全采用权责发生制，对于我国的高校来说，这条路还很长，需要财会人员在实际工作中慢慢探索、稳步推进。高校财务人员应以权责发生制的引入为契机，加强与兄弟院校的学习交流，发挥财务人员的内在潜力，提高会计核算的效率，使得高校的会计核算更加符合市场经济发展的规律，促进高校持续、稳定、健康发展。
