浅谈企业合并会计处理方法
一、几种常见的会计处理方法介绍
（一）权益结合法
权益结合法是将同一控制下企业合并视为参与合并企业的所有者权益的结合，而非企业资产的购买，因此主要以账面价值作为计量基础。
1.合并方取得的净资产的确认与计量
合并方在企业合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，并维持其在被合并方的原账面价值不变。对于控股合并中取得的长期股权投资，按照合并日取得的被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本。其原因在于同一控制下企业合并，从最终控制方的角度来看，其在合并前后能够控制的净资产的种类及价值均没有发生变化。
2.合并成本的确定与发生费用的处理
对作为合并对价所付出的资产或承担的负债，合并方按账面价值作为合并成本计量;发行的股份按面值总额作为合并成本计量。合并方在合并中取得的净资产的人账价值相对于合并成本的差额，应调整所有者权益项目。调整时应首先调整资本公积（资本公积或股本溢价）;若是冲减，当资本公积（资本公积或股本溢价）的余额不足冲减时，应冲减留存收益。合并过程中发生的与合并直接相关的费用，包括为进行合并支付的审计费用、资产评估费、法律服务费等，应于发生时直接计人当期管理费用，但不包括以发行债券、权益性证券作为对价而进行的企业合并中，支付的与证券发行相关的佣金与手续费等。
目前，根据美国财务会计准则和国际会计准则的规定，权益结合法由于诸多的弊端，已经被取消。
（二）购买法
1.净资产的确认、计量及合并成本的确定
合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期能够流人企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认;取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独确认。合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债计量;对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为负债单独确认。已经确认的资产负债均按公允价值进行计量。但对于被购买方在合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目购买方不应予以确认。对于控股合并，购买方应当在购买日按所确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本人账。非同一控制下企业合并成本包括为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用。
2.可辨认净资产公允价值份额差额的处理
合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。值得注意的是：控股合并情况下，是在合并报表中确认商誉;吸收合并情况下，是在购买方的账簿及个别报表中确认商誉。这主要是由于商誉代表的是合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产，以及被购买方有关资产产生的协同效应和合并盈利能力。在控股合并情况下，参与合并各方合并后仍以独立法人存在，特别是商誉所代表的协同效应与合并盈利能力，就必须反映在合并报表中而不是个别报表中。账务处理中也体现出这一点，控股合并中购买方确认的长期股权投资是按合并成本进行初始计量的，且其后续计量采用成本法，因此在其个别报表中长期股权投资只能反映为合并成本，不会产生差额。
（三）两种处理方法的比较
2006年颁布的《企业会计准则第20号―企业合并》中明确规定了会计处理方法，在同一控制卜的企业合并使用权益结合法，在非同一控制卜的企业合并使用购买法。同一控制卜的企业合并是指在合并前后参与合并的各个企业都被同一企业或者相同的多家企业最终控制，并且该控制不是暂时的，应该采用账面价值法计量。非同一控制的企业合并是指在合并前后参与合并的各个企业未被统一企业或者相同多家最终控制，应该
（四）采用公允价值计量。
由于权益结合法对合并后的利润存在较大的影响，防比企业滥用权益结合法，所以美国和国际上均取消了权益结合法，而我国却依然使用该方法。我国的会计规范与国际相左的原因主要包括以卜几个方面：第一，购买法在我国企业的使用中存在诸多的弊端。购买在欧美这些发达国家的可行性要远远强于我国，我国的资本市场、证券市场以及评估市场在制度和操作上都相对较为落后，无法与欧美国家相较，所以我国市场所呈现的公允价值准确性较差，我国权益结合法相较于购买法有其优势，并且购买法在合并前后利润相差不是很大，这在很大程度上影响了我国企业在合并上的积极性。第二，权益结合法具有其存在的合理性。以账面价值计量的权益结合法更加适合我国目前的状态，权益结合法在实务操作中也相较简单一些，提供的会计信息质量相对比较高，并且权益结合法在合并前后可以促使企业的利润有较大的提升，这无疑会增强企业合并的积极性。美国和国际上取消了权益结合法有其充足的理由，但是我国与欧美有较大的差异，所以两种方法并行对我国现阶段来说更加合适厂
二、现有处理方法的现状分析
（一）权益结合法下产生的问题主要体现在以下两个方面：
1.通过调整合并时间来操纵利润
权益结合法下，参与合并的合并双方在整个合并年度实现的损益均要计入合并利润表中，这样会导致一些企业在年末进行突击性合并，将被合并企业在当年度实现的损益全部并入到合并利润表中，进而美化合并企业的经营业绩。针对这种情况，尽管新会计准则规定，合并企业要在合并利润表中单独列示被合并企业在合并口以前实现的净损益，以帮助信息使用者剔除此部分损益对合并企业盈利能力的影响，但是普通的投资者通常只以合并后企业总体较高的盈利指标作为投资依据，而对高指标背后的真正原因通常缺乏专业判断，从而导致这些高盈利指标的上市公司能够轻易筹集到大多数投资者的资金，对投资者来说，可能会造成投资损失。因此，需要改进这一问题来帮助投资者做出理智的决策，避免掉入权益结合法下利润操纵的陷阱; 2.通过出售增值资产来操纵利润
权益结合法下，以账面价值为计量依据，对被合并企业的资产、负债进行计量，当被合并企业中存在公允价值超过账面价值的资产时，事实上这部分资产己经发生了增值但并没有显示在账面记录中，合并完成后，合并方通过出售这部分资产，可以迅速获得主营业务收益或非主营业务收益。新准则对这种情况并没有做出特殊的披露要求，参与合并的企业会利用准则在这方面的空白，通过大量处置增值资产来粉饰业绩，操纵利润。朱宝宪等，“通过对我国资本市场在1999年至2001年发生的10例企业合并案例进行分析研究，发现这十起案例都采用了权益结合法进行会计处理，其中有一半公司在合并后其资产评估值有较大幅度的增加，增值高达12%以上。
购买法的应用
参照财政部会计司公布的数据，在我国2007年四百多家按照新准则进行分类的企业合并中，属于非同一控制下的企业合并约有220家，这些上市公司以公允价值为计量基础、采用购买法进行了企业合并的会计处理，约占到合并总数的_55%。其中，在这220家非同一控制下的企业合并中，共有120家企业在合并后总计产生了约75亿的巨额商誉，约占此类合并企业净资产总额的0.6%。由于目前我国的资产评估机构尚不完善，执业人员的业务素质也比较差，评估结果的公允性难以令人信服，因此购买法在我国企业合并的实际应用中存在着较大的现实阻碍，这同时也给权益结合法的使用留下了空间。
三、对于完善企业合并会计处理方法的建议
（一）完善权益结合法的建议
1.规避权益结合法下的利润操纵
完善权益结合法的首要目的，是避免合并企业利用权益结合法进行利润操纵。由于权益结合法下存在利用合并时间和合并后出售增值资产两种手段进行利润操纵的问题，因此应从这两方面入手改进权益结合法的使用。首先，针对合并企业利用合并时间操纵利润的问题，应该严格规定与规范合并报表的列示项目与披露制度，除了对合并报表中被合并企业在合并目前实现的利润单独列示外，合并企业还应单独披露一份来自合并业务的盈利和收益，并且在披露合并企业的经营业绩时要剔除这部分收益的影响，帮助信息使用者区分企业的业绩增长是来源于经营活动还是来源于合并业务，进而做出理智的决策;其次，针对合并后出售增值资产来操纵利润的问题，可以按照资产的类别分别规定出各类资产的限售期限，消除合并后企业在短期内出售增值资产来虚增利润的企图。
2.增设权益结合法的使用条件
通过上文的分析研究发现，权益结合法具有操作简单、迅速改善合并企业经营业绩等一系列优点，在实务中许多合并企业在两种方法的选择中均优先采用权益结合法，为了从源头杜绝这一问题，遵照实质重于形式的会计原则，在会计实务中应该增设权益结合法的使用条件，减少主并企业对合并会计方法的选择空间。
（二）完善购买法的建议
购买法下主要通过公允价值和商誉这两种手段进行利润操纵，因此主要从这两方面入手来完善购买法在我国的应用：
1.规范公允价值的应用
公允价值在我国的应用阻碍主要是由于我国的市场化程度不高、资本市场体系不发达、监管机构和资产评估机构不完善造成的，因此可以从外部监管环境和自身从业人员两个方面规范公允价值的应用。一方面，会计准则应加快规范公允价值的计量方法，制定统一的评估标准，减少人为判断的主观性;另一方面，在目前公允价值的确定主要依靠从业人员职业判断的背景下，切实提高从业人员的从业水平与职业操守就显得尤为重要了，因此要加大职业资格的考试难度，加强对从业人员的业务培训、后续教育和职业道德教育，尤其要注重从业人员对我国企业合并会计准则、国际会计准则的学习，不断充实从业人员的理论知识，切实有效地规范公允价值在我国的应用;
2.规范商誉减值测试的应用
商誉本身的确认依赖于公允价值体系的完善，在上文规范了公允价值的应用，能够提供真实可靠的商誉数据后，规范商誉的减值测试技术也同样重要。由于商誉的减值测试需要大量的人为判断，因此在加强相关从业人员技术能力和职业道德的基础上，应该由外部监管机构对商誉减值测试的过程和结果进行监督评价，并出具报告书，对合并企业与监管机构双重施压，这样既增强了商誉减值测试结果的权威性，也减少了合并企业利用商誉操纵利润的空间。
四、结语
目前，我国资本市场的融资和监管主要依赖于以会计利润为基础的财务评价体系，企业能否取得上市融资资格以及进行配股再融资，较大程度上取决于会计利润，这就必然导致企业趋向于采用权益结合法，甚至于会通过人为调整交易等方式达到目的。这种人为的会计处理方法的选择将导致会计结果的改变，但这只是表象，内在的深层次的是产生了严重的经济后果。这就要求必须对两种方法的适用范围进行严格规范。即便是企业采用购买法，也可以利用公允价值确定上的自由裁量权，蓄意低估被购买方的资产或高估其负债，从而为合并后创造较大的盈利空间。为了杜绝这种情况，在实务中必须制定具体详细的可操作规范，并加大会计监督力度。我国企业会计准则对于企业合并的处理，规定了权益结合法和购买法两种方法以供选择，这是符合我国实际情况的。两种方法各有利弊，只有通过制定严格详细的实务操作规范，加大会计监管力度，才能够趋利避害，从而保证企业提供的会计信息真实有用，保证经济的良性发展。.
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