我国财务报表保险制度的必要性和可行性探析
一、财务报表保险制度的缘起和必要性
众所周知，西方审计的诞生基于两权分离，当企业规模大到所有者对经营者的行为管控鞭长莫及时，这个值得信赖的角色就在委托代理关系中出现了。随着大量的企业藉由上市来筹集更多资金，委托人也逐渐演变成涉及无数当下与潜在中小股东的庞大群体，他们自诩信息不对称、利益极易受损，并且倾向于相信：审计师与被审计单位管理层之间关系密切，容易造成审计过程中种种串通舞弊。这就导致了审计师与信息使用者双方之间的博弈。
然而西方上世纪七十年代的“诉讼爆炸时期”，与本世纪期初频发的一系列公司财务舞弊与合谋案件，又在无形之中加剧这场博弈：信息使用者们诉求监管机构出台严厉的政策规避舞弊串通行为，引发一连串约束性制度条文随之问世；与此同时，面临重重枷锁威胁，审计师们也游说相关法律机构保护自己的合法行为与财产。正因为此，种种旨在缓和审计博弈的探索才前赴后继，并促使财务报表保险制度（简称FSI）产生。
（一）职业责任保险机制
追究财务报表保险制度构想的起源，职业责任保险机制则是试图缓解审计利益双方之间博弈的初步探索。当审计意见发表不再意味着责任终结，面对信息使用者保留着最终起诉权，审计师不禁要为审计过失多层担忧。尤其是在那些以高昂道德风险成本为特征的合伙制事务所中，每个合伙人都将更加畏于承担无限连带责任。此时该机制的出现既保证了起诉者的求偿权，又缓解了审计师与事务所的经济压力，可谓一石二鸟。
这对应于我国有关实践则是风险基金制度――注册会计师行业内部明文要求事务所必须购买职业责任保险。然而当时我国民间审计对象多为国有企业，财报审计是一项强制惯例，尽管不完全对称信息依然为逆向选择和道德风险留有生存土壤，民间审计在那时却是一个高收入低风险行业，因而这项职业责任保险的应有价值难以发挥。可是在2001年，银广夏事件引起我国整个审计界轩然大波，受到职业道德诟病的中天勤事务所名下寥寥几项资产，难以抵减原告索赔，这个事实让中注协开始质疑：当初在1999年针对事务所全面脱钩改制涉及的职业风险基金，是否达到了预期功效。
可见，职业责任保险机制出发点是为了缓和审计博弈，但在国内外实践领域却难以收获理想效果。
（二）新险种的问世
对审计本质进行深入挖掘之后提出的新险种，也是财务报表保险制度构想的前身。其核心观点是将审计看作一种对财报风险的变相转嫁，债务赔偿改由保险公司来承担。新险种曾一度颇受审计界关注与推崇，尤其是国际四大会计师事务所作为成功的践行者，为了规避审计风险，更是不惜每年掷下重金购买这类保险。
同样在我国一些市场经济发达地区，许多保险公司也相继为事务所推出了新险种，例如平安保险公司，在深、沪两地分别推行一种叫做注册会计师执业责任保险的险种。该险种试图通过转嫁审计风险来间接保护博弈双方的利益。依照仇莹等[1]（2001）的研究，这种新险种具体而言，是将审计师执业责任认定，交由行业专家、政府代表、律师、保险公司理赔专家等一系列人员组成的委员会进行投票表决，这项特质无疑为提高注会行业公信力加入了强有力砝?a。但是研究者陈俊、韩洪灵等[2]（2009）认为，我国现阶段难以针对此类保险提供生存的必要土壤，与此同时，国际四大能成为该制度的最大受益者，主要归咎国外高诉讼风险环境，以及这些大型事务所对维护自身声誉的迫切需求。
因此，新险种受限于适用范围，也无法在缓和博弈中起到广泛影响。但是无论如何，新险种与职业责任保险机制，都为接下来财务报表保险制度出现奠定了坚实基础。
二、财务报表保险制度的可行性分析
（一）财务报表保险制度引发的探讨
财务报表保险制度最初是由美国纽约大学的罗恩教授在2002年提出，其突破在于冲击了原有审计制度，加入了保险公司这一“第四方关系人”来承担聘请审计师及一系列后续责任。可是它在这十多年间颇受国内外争议，并且仅仅停留在理论阶段，质疑声主要来自于削弱审计独立性，还有保险公司地位上升带来的种种问题。
而财务报表保险制度在我国可行性的相关讨论也形成了两大阵营：支持的一方认可其增强了审计独立性，认为新出现的第四方关系人能够中立地去聘请审计人员实施审计工作，从而避免以往审计师与被审计单位之间串通舞弊，解决了审计中一直存在的博弈。依据彭晓洁[3]（2009）的研究，保险中巨大的赔偿额恰恰可以很好地遏制保险公司逆向选择，消除以往审计意见购买现象。当然，支持者们也承认FSI全面实施不是一蹴而就的，绝不可操之过急，因为还有许多环节需要考虑。刘玉红[4]（2012）就提出可以用一个所谓的双轨制时期来进行过度，作为适应期的缓冲；另一方面，反对声也指出推行中会面临的种种问题：比如说现阶段我国很难提供相关运行平台，推行过程中会遇到重重阻力，还有担忧保险公司能否担负起重要角色。潘炼[5]（2013）认为我国保险公司内部结构中“准官员化”现象严重，兼之缺乏风险防范意识，实在难以堪此重任。所以研究者张婷， 余玉苗[6]（2005）甚至建议不如避重就轻，将改革注意力放在现行制度上面，以期达到同等效果。
（二）财务报表保险制度将会终结博弈
由上述探讨可知，两派最大分歧聚焦在审计独立性上。审计独立性这一自上个世纪一连串财务舞弊案件以来，就遭受无尽质疑，令审计师倍感压力的问题，也同时关系到审计博弈能否最终消除。而独立性难保的原因，细究之下可以得出下述三点：
其一来自审计师的有限意志。众所周知，审计过程中的一连串费用由被审计单位承担，毋庸置疑发表审计意见会在一定程度上对事务所收入造成影响。这种境况下，审计师或事务所的行为选择极有可能出于有限意志，只追求当下利益最大化，发表一个大有水分的无保留意见，而不顾及长远后果；其二来自信息使用者的归因偏差。即便是严苛的SAS准则也无法让审计师做到将所有错弊一览无遗，可是信息使用者们在出现问题时倾向于将矛头对准审计师及其事务所。这很大程度上源于他们对财报信息的认知与处理，与审计师存在极大偏差；同时，面对个人决策失误与随之而来的经济损失，出于自身心理防卫，他们会选择谴责审计师来减轻自我苛责；其三来自公众对审计师职业道德的过高期望。虽然审计行业的特殊性决定了违背职业道德将给信息使用者带来巨大损失，但是对于那些兢兢业业恪守职责的行为，如果社会公众视作理所应当并予以忽视，同时对违犯行为采取严厉打压，那么此种极度缺乏正强化的赏罚机制，非但不能缓和矛盾，反而驱使审计师们为了个人利益甘冒风险。 由此可知，审计独立性易受威胁的事实并非空穴来风，这一问题要想解决，审计博弈要想得到缓解甚至终结，从某种意义上来说确实需要对传统审计制度进行大胆革新，而财务报表保险制度恰恰可以做到这一点。它通过引入独立第四方的保险公司，间接化解重重问题，也就为民间审计提供一个全新环境。届时，管理层或是信息使用者将成为投保人，保险公司在审计师与被审计单位管理层之间扮演的沟通角色，可以很好地避免二者合谋串通，维护审计独立性的同时终结了审计博弈。
（三）财务报表保险制度在我国可行的原因
显而易见，财务报表保险制度在维护审计独立性与化解审计博弈上面具有突出优势。而我国民间审计起步较晚、发展缓慢，缺乏市场化进程与演变的历史背景，确实需要一项相较而言更为完善的制度来弥补不足，从而使民间审计的作用与价值得以发挥。
因此，结合我国当前状况，除国内民间审计特征与背景之外，财务报表保险制度本土化实施兼具必要性和可行性的主要原因，可以详细归纳为以下几点：首先来自我国审计自身发展需求。由前述可知，财务报表保险制度出现之前的一系列探索，在我国也对应有相关践行，即便没能收获理想效果，这些丰富的经历依然能为它日后本土化实施铺垫道路；其次，国内具备相关环境基础。毋庸置疑，保险公司如何发挥自身重要作用是财务报表保险制度成功实现的关键所在，而我国现状恰是保险公司比事务所更有能力与经验应对审计结束以后的种种风险甚至是高额索赔，加之保险业有国家作坚实支撑与后盾，其一半非盈利性、一半官方性特质也因此更能赢得公众接纳与信任。再次是先前我国大量学者做出的研究成果具有极大实践意义。虽然研究结论得出两派大相径庭的观点，但是这一切都能为日后财务报表保险制度本土化??践带来有力借鉴与警示。
三、结论
通过上述分析与阐述可知，财务报表保险制度可以对审计中利益各方之间的博弈，起到极大缓解甚至是消除作用，同时能维护好审计独立性，解决这一困扰审计界与社会公众多时的难题。可以说它的出现为我国民间审计相关领域探索开阔了新思路。虽然我国有效市场层次尚需提升，但是引进实施财务报表保险制度后，可以大大减缓对尚未健全的证券交易市场的外部冲击，还能为审计行业价值彰显提供一个相对温和的平台。总之本文可以得出结论：财务报表保险制度在我国本土化实施具有很大必要性与可行性，能为我国审计发展与完善带来重大突破与深远意义。
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