从企业文化建设浅议无形资产的成本和收益
【中图分类号】F230
【文献标识码】B
【文章编号】1009―9646(2009)09―0145―03
二十一世纪是知识经济时代，现代企业间的竞争已不仅仅是物质资本实力的竞争，更重要的是品牌和企业文化等无形资产的竞争。一个企业能否获得持续竞争优势和超额利润取决于这个企业是否拥有有价值的、稀缺的、难以捉摸的特异产。在企业各类资产中，有部分特异资产具有获取持续竞争优势和超额利润的潜力。企业文化就是其中的一种。但是企业文化作为企业的一项特异资源，往往被众多企业所忽视，它的成本和收益是并存的，本文主要从成本和收益角度浅议作为无形资产的企业文化建设。
1 企业文化的成本
1.1 企业文化成本的特征。一般成本会计都具有消耗性、补偿性、目的性、综合性、代偿性的特征。企业文化成本也不例外。但除此之外，它还有其他独特的特征：
1.1.1 成本发生的持久性和长久性。企业文化不是一天、两天就建立起来的，它的建立需要一个漫长的过程。一个好的企业文化是需要几代人不断地总结，经营出来的。如九牧王公司的“长青林”企业文化就不是一时建立起来的，17年前的九牧王还没有建立起长青林企业文化，它宣传的是一种“家庭式的管理模式”。从公司发展17年到现在，才慢慢形成一套较系统的“长青林”企业文化，并已印刷成册，很多公司也过来参关学习，并且它也将在以后不断地完善与发展。长青林企业文化伴随着企业的成长而成长，成本也自然地贯穿了企业的整个过程。
1.1.2 成本补偿的间接性。由于企业文化自身的特征，它的投入不同于以成本、价格、利润来确定成本补偿性的其他投入。企业文化成本的补偿性首先应该是对企业形象以及企业整个精神状态的影响，然后通过其来影响企业的生产经营，影响企业的价值，从而体现其成本的价值。一提到九牧王很多人就会说：“这是一个不错的企业。”正是因为它有一个良好的企业文化改变了公司的整个形象，树立了品牌，产生了品牌效应，提升了公司的竞争力。使得公司连续7年在西裤市场上的占有率永居第一位。最近两、三年每年的营业额都达到了10亿以上。
1.1.3 成本发生目的的抽象性。企业文化成本发生的目的不像一般成本的发生，具有抽象性的特征。它的发生是为了创造良好的企业形象和精神状态。而一般成本的发生是为了获取商品或劳务。九牧王“长青林”企业文化的建立。提高了公司的社会整体形象，它成本的发生并不能具体地计量的，也不能从发生的成本中获得商品或劳务。
1.2 企业文化成本的构成。
1.2.1 从企业文化创立过程划分。企业文化的创立过程有两种途径即内在途径和外在途径。一种内在途径是指通过企业内部的各项活动，完善企业自身机制、在企业内部形成有利于文化生长的“土壤”。另一种外在途径是指通过企业的对外活动，向社会辐射企业形象的影响，为企业文化的创立提供良好的外部环境。从这些内容来看企业文化的形成要发生成本的。企业文化的创立过程一般分成：调查分析阶段、总体划分阶段、论证实验阶段、传播分析阶段、评估调整阶段、巩固发展阶段。在各个阶段都发生相应的成本，不仅需要采用历史成本数据，而且需要不断地收集新的数据，这主要基于企业文化独特的特征。内在途径的企业文化成本的内容主要包括设立组织机构、完善企业文化机制、优化企业内部环境。九牧王建立起长青林企业文化，同时也设立了各种组织机构。如：工会组织、妇女保护会等。在优化企业内部环境方面，公司对企业的周围环境进行了绿化，并设立了各种娱乐场所。如：篮球场、健身房等。在完善企业文化的机制方面，公司设立了图书馆、棋牌室、网吧等娱乐场所。而这些实施的建立都要发生相应的投入成本。外在途径的企业文化的成本主要指用各种途径宣传公司的企业文化。如：九牧王公司创立了九牧王周刊报。邀请很多专业人士过来公司参观以及利用一些媒体对公司企业文化进行宣传。这些也是要发生成本的。而一个良好的企业文化的建立完后，又要充分发挥其作用。这需要一定的物质基础的，这也是构成企业文化成本的一部分。要把企业的精神灌输给每个员工，让员工深入了解企业。让他们知道企业是在尽心尽力地为他们提供发展的机会，激发每个员工的工作积极性。而要达到这种程度需要通过各种方式向每个员工灌输或潜移默化地对他们进行培训。而这些都是需要成本的。如九牧王公司培养100个企业精英的培训，培训主要分成三个阶段：第一阶段是综合素质的培训；第二阶段是专业能力的培训：第三阶段进行企业文化的培训，把企业文化的精神灌输给他们，让他们感受归属感，并尽快使他们融八到这个团体中。
1.2.2 从会计学分析划分。企业文化的会计分析对象是企业直接的、主动地为企业文化发生的成本。之所以要界定为“直接”和“主动”，是因为成本发生目的的特殊性。在企业的发展过程中难免会发生一些有损于企业形象的行为。而这些损失的弥补可以看作是与失误同为一个整体的成本步骤。如：有员工反映公司拖欠工资，这不仅需要把工资还给员工，而且需要查明原因为什么会出现这种情况，向员工解释清楚，若员工己向外界人士传播，还需向外界人士澄清。每一步骤都是要发生成本的。九牧王长青林企业文化从2002年建立到现在，在其期间也发生了一些有损企业形象的行为，如：有人投诉公司的产品质量问题、售后的服务不到位等等，公司为此行为的发生也付出了一定的代价。企业文化成本贯穿整个企业空间、时间范围，需要按其目的性归属于企业文化。因为企业文化与各项活动是彼此关联的，合并计入会使会计工作出现大量的重复核算，导致工作繁复。
2 企业文化的收益
企业文化是一个企业的精神及创新的灵魂所在，是一个企业赖以生存和发展的支柱，是一个企业屹立于市场经济及可持续增长的基础。
2.1 企业文化在实物生产过程中实现价值。
2.1.1 采购阶段：供应的及时性。如果企业在社会中树立了良好的企业形象，就可以同供应商建立起长期稳定的战略联盟。微软公司实现了零库存，主要是微软公司有着良好的信誉。九牧王公司以“诚信第一”的核心价值观和许多供应商建立起较稳定的合作关系。即使企业资金一时无法汇给供应商，他们也会凭着公司良好的形象与信誉，先提供材料。
2.1.2 生产阶段：先进的管理理念和管理方法，科学的制 造工艺和制造流程、快速的信息两络、高效的组织结构、专业化的技术员工组成了现代化的生产制造。这些机制都属于企业文化的一部分。九牧王公司正是有了这些机制，再加上一系列的激励机制，大大提高了生产效率，节约了生产成本。在生产过程中，都形成“降低成本，人人有责”的企业文化。这种机制，这种文化强调的是人性化的自我激励，不需要任何因素的约束。采取调动主观能动性的激励机制，实现全员参与、自主管理。这样的理念是一种代价较低的成本管理，也是一种降低成本很有效的管理方式。
2.1.3 销售阶段：商品是企业各项资产综合效应的产物，具有企业品牌的商品体现了质量的优劣，价值的高低，产品的功效。同时也承载了企业的文化、信誉和形象，顾客对商品的认同和购买是企业价值的最终实现。良好的企业文化，提升了顾客的品牌号召力，建立了一些固定的消费群体。九牧王在西裤领域可谓是专家，他在其西裤领域有其固定的消费群体，可谓其是的品牌忠诚者，公司连续7年在西裤市场上的占有率位居第一。
2.1.4 服务阶段：技术、价格和服务是企业发展的“三驾马车”，几乎所有的消费者在购买商品时除了考虑质量和价格之外，都会考虑企业提供的售后服务。九牧王企业把“微笑带给顾客，真诚地为顾客服务”的企业文化灌输给每一个导购员。在九牧王的各个专卖店里，你都可以感受得到他们的热情与真诚，他们给予顾客最好服务，不仅有顾客休息的沙发，有水，而且免费帮顾客量体裁衣，让顾客买得放心，穿得舒心。正是这种服务态度，使公司的形象在顾客心目中的地位不断地提升。
2.2 企业文化在降低人力资源成本中实现价值。虽然在进行人员培训中会发生很多的成本，但它带来的后期收益却是巨大的。九牧王每年都在招工，在每次的招工中都要进行一系列的培训，把企业文化灌输给每一个员工，让新员工把九牧王当成家。而后期带来的收益却是巨大的，每一位员工都把青春贡献给了它，工作中养成善于思考的习惯，而不是机械地去做某件事。每年都会有创新的出现，这无形之中给企业带来了收益。如公司商业科经理在这种气氛中，自我学习，开发出了进销存模板，这对公司来说无疑是一大贡献。不仅提高了工作效率，而且还减少了很多不，必要的工作。本来要5个人才能完成的工作量，现在一个人就可以搞定了。本来两天才能完成的工作量，现在几个小时就可以完成了。这不仅降低了人力资源成本，同时也降低了时间成本。另外，很多优秀的人才，都是被公司这种优秀的企业文化所吸引过来的。良好的环境是人才成长的地方。
3 用成本和效益权衡企业文化建设
成本一收益理论认为某些成本的支出是为了获得更大的收益，类似于“花钱是为了省钱”的消费观念。确实，单纯的成本降低是有限的，有时增加成本的绝对额，反而增加企业的收益。用成本和效益权衡企业文化建设，对企业文化进行效益分析，是指对企业文化工作的效果问题。企业文化是否起作用了，对企业的生产发展是否产生作用了，企业家和员工们的面貌是否焕然一新了，工作效率是否提高了，社会对企业的看法是否有良好的反应，这些可以通过对企业文化进评估。
3.1 采用量化的方式。站在会计的角度上，投八时按历史成本法和维护企业文化生产发展时用重置成本法来计量企业文化的成本。如2002年1月，九牧王公司在建立企业文化过程中支出有：组织机构人员经费8000元，专家咨询费2000元，资料收集费用1500元，新职工进厂价值观培训费800元。那么本月的成本根据历史成本法就是：8000+2000+1500+800=12300元；如果2004年重新评估企业文化价值，工资涨幅为15％，相应咨询费上升为4000元，资料收集费用2200，职工培训1000元，则利用重置成本核算其成本为8000 x(1+15％)+4000+2200+1000＝16400元。
由于企业文化带来的有利因素对企业而言不能直接看出来，其投入的成本与收入比较可以采用“反推法”。以企业的收入差异，除去其他影响因素带来的收入变化，剩下的就是企业文化给企业带来的效果。从而为企业评估和调整自己的企业文化内容提供依据。企业文化对一个企业的影响是深远的，不能根据一时的成本收入值来判断。九牧王公司以前月产量为1000件，月销量1000件，单价800元。通过企业文化的建立，员工生产积极性提高了，2004年1月当月产量达到1200件。由于效率的提高，企业产品销售价降低为750元/件。另外由于企业形象的更新，社会对企业有了更加良好的印象。使产品得以完全销售。则企业文化收入为：(1200一1000)×800＝160000元。这里有一个问题值得考虑，企业文化的经济收入是：1200X 750－1000×800=100000元，还是160000元，我认为应该是：160000元。因为之后的降低是企业在企业文化引起的变化基础上产生的经营措施，而不是企业文化自身导致的结果。
利润一收入一成本。根据成本和效益分析，利润的大小与企业文化的作用效果表现为正比关系，直接体现了企业文化建设的量化结果。则公司企业文化利润－160000－16400＝143600元。成本按重置法计算，因为企业文化产生的效果有一定的时间差异。按照重置成本法更能准确放映出企业文化投入和收入产生的差异。
以上是仅考虑企业文化创建后对公司效益所产生的影响，剔除了在其期间科技、政策等因素对其所产成的影Ⅱ自。如果再加上这几个方面对其所产生的影响，则应根据相应的方法计算出这些因素造成的整体影响，然后再减去反推。2002～2007年期间科技等因素的影响如图所示：
从图中我们可以看出2002～2007年期间其他因素对九牧王公司所产生的影响，可以计算出各种因素对其产生影响所占的比重。那么由此可以得到企业文化对其产生的贡献为：143600×80％=114880元。
3.2 采用非量化的方式。企业文化建设是一个长期的过程，它的成本和收益产生是一个中间有相当长的时间差距，也不像生产性那样投入生产的对应具有周期性，而且效益自身就具有一定的模糊性。在起初成本投入时，企业文化未对员工以及公众产生影响，这就看不出什么效益来。但随着建设进度的加快，企业文化便会愈来愈影响到企业内部、外部环境发挥起作用，其效益便愈来愈大，投入获得回报。所以在企业文化本身来说，是一个不可分割的整体。为了加深理解，我们可以看一下九牧王公司在2002年到2007年企业文化成本投入与效益产生的关系图2所示：从图中我们可以很明显地看出九牧王公司在2002年投入大量的成本，而带来的收益基本为零，这说明企业文化还没有发挥其作用，但是随着企业文化深入到企业中，我们可以看到它带来的效益是越来越大的。从中我们也可以看出企业文化成本补偿的间接性。但是采用图例分析还有一定的局限性，即考虑了企业文化成本发生和效益产生的周期性，其实企业文化效益自 身就具有一定的模糊性。
3.3 采用成本和效益分析存在的若干问题
3.3.1 成本效益的配比问题。从企业文化本身来讲，是一个不可分割的整体。如果过分强调配比原则，则会产生很多新的不必要成本。这也是由于企业文化具有其独特的特征所决定的。从实际情况出发，也可以说很少企业会花时间和精力在企业文化的效益的问题上的。所以在配比上模糊比清晰更加科学与明确。
3.3.2 权责发生制和收付实现制问题。新会计准则把权责发生制放在了会计基础，高于会计原则，但是权责发生制还是要基于会计配比，既然企业文化难以实现具体项目的配比，就无法实现权责发生制。我们把企业文化看作是一个无形的项目，一个和企业共同成长的项目，贯穿企业成长的始终。如果以项目成本的方法进行衡量，相对于企业来讲属于收付实现制，所以采用收付实现制比较适合。
3.3.3 历史成本原则和重置成本原则的问题。历史成本原则又叫做实际成本和原始成本原则，是指企业所发生的成本应当按照其发生的实际消耗进行计量。重置成本法是指在现时完全重置成本减去应扣损耗和贬值来确定成本的一种方法。由于企业文化成本和效益产生的时间差异，在对企业文化的价值进行评估时，有必耍采用重置成本原则，这样由时间差异所造成的影响才能更加客观地显现出来。
在应用成本一效益来权衡企业文化时，要综合考虑各项因素。目前还没有多少企业认真地计算起企业文化的成本和其带来的收益。企业文化效益具有长期性，有量化和非量化两种表现方式。在明确确定企业文化作用后，可以只核算其成本而投入较小的精力于收入、利润的计量。这类同于科技在企业进步中的作用，只对其投八成本进行控制保证其合理科学即可。一个公司的企业文化的建立，成本投入的开始带来的收益是微乎其微的，要用长远的眼光去衡量成本的投入，其成本产生的效益是持续的和抽象的。这需要每一个经营者在企业的成长历程中对企业文化成本进行合理的控制，重点放在对未来的预测上面。
