内部控制理论的发展及其借鉴意义
关键词：内部控制；体系和结构；国外理论；意义
1 内部控制系统理论
1936年美国会计师协会在《注册会计师对财务报表的审查》文告中提出了以内部控制为基础的审计程序。1947年，该协会在《审计准则暂行公告》中又重申了这一内容。这一时期，内部控制处于以查错纠弊为导向的理论初级阶段，后被称为内部牵制理论。
1949年美国审计程序委员会下属的内部控制专门委员会发表了《内部控制、协调系统诸要素及其对管理部门和注册会计师的重要性》的专题报告，第一次对内部控制进行定义性表述：“内部控制是企业所制定的旨在保护资产、保证会计资料可靠性和准确性、提高经营效率、推动管理部门所制定的各项政策贯彻执行的组织计划和相互配套的各种方法及措施。”同时报告对内部控制的范围做出解释，指出内部控制既是对会计和财务部门直接有关的控制，也包括了预算控制、成本控制、定期报告经营情况、进行统计分析并将统计报告送交有关部门，制定计划对有关人员履行职责的能力进行培训，设立内部审计部门以保证管理部门所制定的各种程序准确、顺利贯彻执行。当时，这一定义和解释被普遍认为是对内部控制概念认识上的重大突破，但是由于该报告内容宽泛，在职责划分上缺乏可操作性。于是，1953年10月，美国审计程序委员会对上述定义进行了第一次修正，在《审计程序公告第19号》中，修正后的定义表述为：“广义的说，内部控制按其热点可以划分为会计控制和管理控制；（1）会计控制由组织计划和所有保护资产、保护会计记录可靠性或与此有关的方法和程序构成；会计控制包括授权与批准制度；记账，编制财务报表，保管财务资产等职务的分离；财产的实物控制以及内部审计等控制。（2）管理控制由组织计划和所有为提高经营效率，保证管理部门所制定的各项政策得到贯彻执行或与此直接有关的方法和程序构成。管理控制的方法和程序通常只与财务记录发生间接关系，包括统计分析、动态研究、经营报告、员工培训计划和质量控制等。”
1963年该委员会在《审计程序公告第33号》对修正后的定义又做出进一步明确阐述：独立审计师应主要检查会计培训。会计培训一般对财务记录产生直接的、重要的影响。审计人员必须对它做出评价。管理控制通常只对财务记录产生间接影响。因此，审计人员可以不对其作评价。但是，如果审计人员认为某些管理控制影响了财务记录的可靠性，那么就要视情况予以评价，以避免管理控制给会计控制造成偏差。
然而，修正工作并没有结束。经过多年的实践检验。人们发现“会计控制”中的保护资产和保护财务记录可靠性的定义，仍然会使人们产生“决策过程中的任何程序和记录都可以包括在会计控制的保护财产的概念中”的误解。为解决这一问题，美国注册会计师协会于1972年又对会计控制发布了一个更为严格的定义：“会计控制是组织计划和所有与下面有关的方法和程序：（1）保护资产，即在业务处理和资产处理过程中，保护资产免遭过失错误、故意致错或舞弊造成的损失。（2）保证对外报告的财务资料的可靠性。”
从20世纪40年代末开始，内部控制理论的发展走过了漫长的道路，在实践中充实，在实践中修正，被理论界称之为内部控制系统理论阶段。而为这一阶段做结论的是‘美国准则委员会’。该委员会在总结研究前人理论的基础上，经过深入探讨，在该委员会1972年第1号公告中，为内部控制做出了在该阶段较为精确的定义：
（1）内部会计控制。会计控制由组织计划与保护资产和保护财务资料可靠性有关的记录和程序构成。会计控制旨在保证：经济业务的执行符合管理部门的一般授权或特殊授权的需要；经济业务的记录必须有利于按照一般公认会计原则或其它有关标准编制财务报表，以及落实资产责任；只有在得到管理部门的批准的情况下，才能接触资产；按照适当的间隔期限，将资产的账面记录与实物资产进行对比，一经发现差异，应采取相应的补救措施。
（2）内部管理控制。管理控制包括但不限于组织计划以及与管理部门授权办理经济业务的决策过程有关的程序及其记录。这种授权活动是管理部门的职责，它直接与管理部门的执行该组织的经营目标有关，是对经济业务进行会计控制的起点。
内部控制系统理论的特点是将内部控制分为内部会计控制和内部管理控制两部分。前者着力于保护资金安全及会计记录的可靠性；后者着力于提高经营效率和确保既定的管理政策。这一理论是内部控制的外延得到拓宽，也是其内涵更加丰富。一直沿用到20世纪80年代末，才被内部控制结构理论所取代。其历史功绩是显而易见的，当然，每一种理论都有其局限性。内部控制系统理论也不例外。正如人们指出的，其局限性在于把精力过多的放在纠错防弊上，内部控制的范围的目标也显得消极和狭窄。而也正因如此，才使新的内部控制理论———内部控制结构理论应运而生。
2 内部控制结构理论
内部控制结构理论观点的提出是在1988年，当年美国注册会计师协会发布《审计准则公告第55号》，首次使用“内部控制结构”一词，指出：“内部控制结构包括为合理保证企业特定目标实现而建立的各种政策和程序”，并确定内部控制结构包含3个要素：控制环境、会计制度和控制程序。首先，控制环境是第一次被纳入内部控制范畴，并将内部环境定义为“对建立、加强或削弱特定政策、程序及其效率产生影响的各种因素”，它包含的要点有：经营管理理念、组织结构、董事会及其所属委员会和审计委员会发挥的职能、授权和分配责任的方法，管理监控方法（经营计划、预算、预测、利润计划、责任会计和内部审计），人事政策和实务等。其次，会计制度规定各项经济业务实务的方法，包括鉴定、分析、归类、登记和编报；明确资产和负债的经营管理责任。其实现的目标是：鉴定和登记一切合法的经济业务，对各项经济业务进行分类，以做财务报表的依据；对经济业务按货币价值计价，以便列入财务报表；确定经济业务发生日期，以便按照会计期间进行记录；在财务报表中恰当表述经济业务并对相关内容予于揭示。第三，控制程序主要内容是：（1）经济业务和经济活动的批准权；（2）明确人员职责分工，防止相关人员在正常业务中徇私舞弊；（3）职责分工：A、指派不同人员分别承担批准业务、记录业务和财产保管工作；B、凭证和账单的设置和使用必须保证业务活动记载正确；C、对接触和使用财产及其记录要有保护措施；D、已登记的业务和计价要有复核程序。内部控制结构理论的突出特点是将控制环境纳入内部控制领域。同时，考虑到会计控制与管理控制的不可分割性，因此不再细分会计控制和管理控制，是内部控制理论和实务操作的新的发展。
3 内部控制———整体框架理论
内部控制最新理论成果产生于1992年，被称之为：“内部控制整体框架”理论。该理论是由美国“反对虚假财务报告委员会”所属的“内部控制专门研究委员会”，经过3年多的潜心研究和深入探讨后提出的。其纲领性文件《内部控制———整体框架》颁布于1992年9月，是内部控制理论发展的又一个里程碑。在这部描述内部控制的报告中，开创性的提出了内部控制整体框架的概念。1994年，该委员会又对报告进行了增补。他们在报告中指出：内部控制是由董事会、管理层和员工共同设计并实施的，旨在为财务报告的可靠性，经营效率与效果，相关法律法规的遵循性等（简称三类目标）提供合理保证的过程。它由相互关联的5个要素构成：
（1）控制环境。控制环境是内部控制整体框架的基础。人是诸多环境因素中具有决定性的因素。人的品行操守、道德价值观以及能力，即使构成环境的重要因素，又与环境相互影响、相互作用。环境要素还包括管理层的管理哲学、管理理念等等。
（2）风险评估。在变化万端的环境中，任何单位都会面临各种各样的风险，而对风险的了解和估定是必须的，建立可操作的风险评估机制，发现、甄别、分析、管理、控制风险也是必须的。重要的前提是，建立风险评估机制，要从整体上和单个层面上制定与不同作业层次相关联的目标，建立目标体系。风险评估机制实际就是评估与实现目标相关的各种不利因素的机制。
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