浅析合并财务报表中债券投资与应付债券业务的抵销处理

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定，母公司与子公司、子公司相互之间的债券投资与应付债券相互抵销后，产生的差额应当计入投资收益项目。同时，母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。新准则的规定虽然简洁明了，但具体到实务工作中则可能会出现各种复杂的情形，本文拟对此做些探讨，以供交流。
一、不涉及交易费用时的合并处理
[例1]母公司于1月1日购入子公司同日发行的全部债券，债券面值100万元，期限5年，发行价110万元，票面利率10%。当年末合并会计报表工作底稿（单位：万元）编制如下：
1）母公司与子公司各自的会计处理：（略）
2）母公司编制合并会计报表时，抵销分录如下：
①长期债权投资与应付债券的抵销
借：应付债券118万         分录（1）
           贷：长期债权投资118万
②内部利息收入与利息费用（含溢折价摊销）的抵销
借：投资收益8万           分录（2）
        贷：财务费用8万
报表项目 投资前 投资当年 集团
合计 抵销分录 集团
合并
母公司 子公司 母公司 子公司 借方 贷方
银行存款 200   90 110 200     200
长期债权投资     118   118   118 0
应付债券       118 118 118   0
财务费用       8 8   8 0
投资收益     8   8 8   0
未分配利润     8 -8 0 8 8 0
对于集团而言，由于本次内部交易并未产生实质上的费用，故而合并结果与投资之前母公司的财务状况是一致的。因为对于集团而言，上述债券的发行与认购只是一种集团内部的资金划拨而已，不可能产生集团的利息收入和利息费用。但实际工作中，公司发行或认购债券是有交易费用的，上述情形只是一种被抽象化、理想化的结果。
二、涉及交易费用时的合并处理
[例2]假设母公司与子公司在本次交易中分别产生了相当于债券面值5%的交易费用，其他数据承[例1]。
报表项目 投资当年 集团
合计 抵销分录 集团
合并
母公司 子公司 借方 贷方
银行存款 85 105 190     190
长期债权投资 122   122   122 0
应付债券   118 118 118   0
财务费用   13 13   8 5
投资收益 7   7 12   -5
未分配利润 7 -13 -6 12 8 -10
1）母公司与子公司各自的会计处理（略）
2）母公司编制合并会计报表时，抵销分录如下：
①长期债权投资与应付债券的抵销
借：应付债券118万         分录（3）
          投资收益4万
      贷：长期债权投资122万
②内部利息收入与利息费用（含溢折价摊销）的抵销：
借：投资收益8万           分录（4）
       贷：财务费用8万

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