论风险导向审计在实务中的应用
相较财务报表审计而言，风险导向审计对审计风险的衡量更为全面，审计理念更为先进，审计的方法论和运作更为科学合理，在实务中的应用更加透明有效。风险导向审计的前提是对被审计单位的经营及其经营环境整体宏观的把握，审计的导向源于对其经营风险的全方位分析把握，从而充分识别和评估会计报表重大错报风险，并以此为依据设计并实施控制测试和实质性程序。由于风险导向审计对审计风险考虑更为全面，所以风险导向审计有利于降低审计风险；其操作程序更为简便合理，有利于提高审计效率、节约审计成本。
一、风险导向审计在实务运作中的程序及技术手段
从风险导向审计的审计理念来看，其关注点是从宏观上把握企业经营中可能导致重大错报的风险因素，这样的审计理念决定其审计程序所运用的是自上而下的审计方法论。风险导向审计的第一步是要宏观把握企业发展战略以对其显性风险进行评估，所以要深入分析的是与被审计企业发展息息相关的整体环境及其行业环境。随后就要对联系环节，即被审计单位和外部的联系，进行潜在风险评估并审查被审计单位对已识别风险的控制措施。接着从被审计单位的内部经营着手，分析其经营策略及手段能否实现被审计单位的预期经营目标。在完成对被审计单位的客观分析后，注册会计师还要对剩余风险做出理性的职业判断并对其进行实质性测试，从而降低审计风险。这样缜密全面的审计程序，有利于识别被审计单位各个经营环节的风险，也易于及时发现管理舞弊等问题。
从风险导向审计的运作程序看，一份缜密的审计报告的完成不仅需要传统审计技术的应用，而且有赖于各种新型手段的运用。例如，在对被审计单位的内外部环境分析时常用到SWOT（优劣势、机遇与挑战）分析法以及PEST（政治、经济、社会、技术）分析法，通过SWOT和PEST分析而科学评估其发展的战略风险并对其以后的发展形成理性预期；通常采用平衡记分卡分析来评估被审计单位的实际经营业绩。
二、风险导向审计在实务中遇到的问题分析
（一）注册会计师的职业素养和业务水平是风险导向审计面临的首要问题
审计任务的完成有赖于注册会计师的专业素养，注册会计师的执业能力和执业水平直接决定了最终审计的效率和效果。在风险导向审计中，注册会计师必须对被审计单位的整体环境和宏观战略进行分析，采用合理的手段使重大错报风险得以控制，在此过程中要求注册会计师具有关于公司管理、市场营销、金融经济学等多学科的专业知识。对各个学科触类旁通的注册会计师能够做出更为精确的风险导向审计，减少审计风险。然而，实际情况并非如此，注册会计师队伍中不是经验丰富、专业知识欠缺的年长会计师，就是专业水平一流但由于缺乏实践而不能做出正确职业判断的年轻注册会计师。所以注册会计师的职业素养是摆在风险导向审计面前的第一难题。
（二）企业管理问题重重增加审计难度
从风险导向审计的程序可以看出，风险导向审计的着手点是被审计单位的经营风险，主线是重大错报风险的识别、评估和应对，而重大错报风险与企业经营息息相关。企业的经营及管理水平对重大错报风险评估的影响是直接的，对审计效果的影响是明显的。但是现阶段我国各个行业企业管理问题重重，例如，公司内部串通的管理舞弊作假行为，使得内部控制和内部审计空有其名；某些企业与政府相关部门勾结，串通起来违规操作增加了审计的难度；管理部门对审计工作者敷衍应付，降低了审计效率甚至严重影响了审计效果。
（三）风险导向审计实务中审计方法单一，未能充分利用现代审计方法
风险导向审计的主线是重大报错风险的识别和评估，所运用的审计程序主要是分析性复核程序，即比较确定要执行的计算机、对期望值进行估计、执行计算比较、数据分析以及对重大差异的确认。现阶段的分析性复核程序的操作主要是比较报表审前数和往年审定数，很少采用回归分析等专业的分析方法。在对企业整体发展战略环境的分析中，PEST分析法及SWOT分析等现代审计分析方法未能充分利用，从而弱化了审计效果，增加了审计风险。
（四）约束风险导向审计的法律法规体系尚未成形
风险导向审计要求注册会计师等专业审计人员对被审计单位作出合理的评估，而这种评估除了依据财务报表等客观事实依据，更多的依靠审计人员的职业判断和职业怀疑精神，而这些方面的因素是主观的，但这并不意味着审计人员可以做有违法律规范和职业操守的事情。所以在风险导向审计中审计人员承担的法律风险比较高。《注册会计师法》和《证券法》等法律条文对注册会计师的法律责任有所规定，但事实却是很多情况下违背了法律要求的审计行为没有受到法律的制裁，违法人员逍遥法外。其主要的原因是尚未形成完整的针对风险导向审计的法律体系，使得违法人员钻了法律漏洞。由此可见法律的缺失严重影响了风险导向审计的结果。
三、对完善风险导向审计的建议
（一）提高审计人员的职业素养，培养复合型人才
从以上的问题分析可以看出风险导向审计面临的首要问题是审计人员，主要是注册会计师，其职业素养有待提高，所以必须综合运用各种资源培养复合型高素质的审计人员。从风险导向审计的程序来看，高素质的审计人员要具备公司管理以及经济学等相关知识以全面的分析企业经营及战略导向所面临的风险，以识别重大错报风险，并综合运用多种统计学手段评估风险。与此同时还要求审计人员在工作中积累经验以培养其职业怀疑精神。优秀审计人员的培养有赖于注册会计师协会和会计师事务所的合力培养。注册会计师协会除了制定行业行规外还要承担起注册会计师职业能力培训的责任。要定期开设金融、管理类课程以提高审计人员在风险分析过程中综合运用多种分析方法的能力；要使注册会计师了解不同行业的发展现状、特点及前景等以对企业经营风险合理评估。对会计师事务所而言，在对被审计单位风险评估之间要对审计人员进行集中培训，以减少审计风险；在事务所的审计队伍中加入各个相关专业人才，以对风险评估提供有力的知识支撑。 （二）建立审计风险资源库，为审计人员提供审计案例支撑
对风险导向审计经典案例进行归档整理，总结出审计风险关键点，即易于因舞弊而提高审计风险的关键地方；总结各个行业的发展特点及审计特点和审计注意点；资源库的建立应本着方便查找、案例典型的原则。审计风险资源库的建立有利于审计人员经验的积累，减少审计工作的工作量，提高审计效率，降低审计风险。资源库的建立主要依靠会计师事务所的案例积累，同时要依靠行业协会的支持以及各个相关行业企业提供真实有效的数据。这一资源库既是风险导向审计过程中的查询宝典，又可以成为审计人员提高专业素养的百科全书，也是相关行业协会组织审计人员定期培训的经典案例。
（三）改善企业内部管理，完善内部控制和内部审计
企业的内部管理对企业经营风险的影响是直接的，科学合理高效的内部管理可以极大地减少企业经营的风险；企业管理层对审计人员工作的配合可以提高审计效率，降低审计风险，透明公正的企业管理会使企业财务报表、数据支撑、风险评估等趋于真实，从而增加审计的有效性。所以要完善企业内部经营管理，革除企业管理弊端，使企业运营的各项操作依法进行；同时要完善企业内部控制和内部审计的程序化、有效性。敦促企业内部采用现代企业管理制度，各个部门各司其职，提高效率，避免内部管理混乱，各部门推诿责任，互相掣肘，尤其是促进公司账务透明化。企业内部管理规范化、账务透明化是降低企业经营风险的重要途径，也是提高风险导向审计准确率的保证。
（四）逐步建立并完善风险导向审计法律法规，做到有法可依
在提高注册会计师职业素养和业务能力的同时，也要强调注册会计师在风险导向审计中的法律意识和责任意识。风险导向审计效率的提高除了依靠审计人员自觉的职业道德约束外，相关法律法规的建立完善也必不可少。法律的约束是强制性的、直接有效的。所以要建立相关法律法规明确审计人员的法律责任，对注册会计师的舞弊行为要追究民事赔偿以及刑事责任，而并不只是单一的行政责罚为主。要对注册会计师在风险导向审计各个环节的具体责任做出明确的划分，对其各项具体行为对审计报表的影响度设立具体衡量手段，以此来敦促注册会计师提高风险导向审计过程中的法律意识和责任意识，从而提高最终审计报表的准确度，减少审计风险。
风险导向审计相较传统审计方法优势明显但现阶段其问题依然突出，在推行风险导向审计的过程中应结合典型案例对其不断修正完善，以提高审计效率，维持经济健康发展。
