行政事业单位财务报表改善新思路
中图分类号：F810 文献标识码：A 文章编号：1672-3791（2015）03（b）-0123-02
1 传统的财务报表的局限性
财务报表始终是事业单位价值评估的重要信息来源，财务报表为事业单位价值评估提供各种资产的价值数据、事业单位整体资产的收益能力资料、事业单位权益资本的未来现金流量能力等重要资料。可以说，财务会计数据越准确，事业单位价值评估的结果越准确。经过近百年的发展，财务报表体系日臻完善，形成以资产负债表、利润表、现金流量表为主体，会计报表附注为补充，反映事业单位财务资源和财务状况的事业单位财务三大报表体系。传统的财务报表是在传统工业经济环境中形成的，以财物为中心，是建立在财务保值增值的基础上的，适应了传统经济环境中对事业单位价值评价的需要。现在随着知识经济的到来，事业单位发展的外部经济环境和内部资源发生了深刻的变化，所以传统财务报表在满足评估事业单位价值的需要方面，就存在一定的局限性了。
1.1 历史成本原则
历史成本原则是现行财务会计的一个重要的原则，是指事业单位所取得的各项资产、所发生的各种负债等都应当按其取得或发生时的实际成本计价。历史成本原则起源于工业经济时代。机械化大生产的发展，大规模的工业生产使得商品经过加工后会增值成为普遍现象，由于历史成本易于取得，且具有客观性和可验证性等特点，适合对长期使用的资产进行计价，对增值后的商品进行计价，因而在工业经济时代为会计实务界所广泛采用。在知识经济下，市场瞬息万变，投资者迫切需要相关的会计信息，特别是事业单位未来的盈利水平和发展前景。而历史成本原则所蕴含的货币计量假设使得其只能用来计量和反映能用货币表现的信息，而对发生于事业单位、与信息使用者关系密切的大量非财务信息，历史成本原则却显得无能为力。因此，在新的经济环境下，有必要对历史成本的计量原则进行相应地完善，更完整和准确的反映事业单位的生产经营活动和财务状况。
1.2 权责发生制
权责发生制是现行会计的支柱原则之一，是基于会计分期假设的原则。权责发生制原则要求会计只能确认事业单位当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，而对尚未实际发生的交易和事项以及不属于本期的收入和费用，则不能进行确认。知识经济下，为了增强事业单位的竞争力，事业单位不得不维持荣誉，创造效益，培养事业单位持续发展所需的人才。但是在现行会计中，对于这些无形资产（荣誉、人力资源等），因为没有相应的交易活动，所以在会计报表中是不体现出来的。
1.3 行政事业单位财务报表改善新思路
这一原则认为经济业务的处理以货币作为量度来加以确认，会计是一个可运用货币对事业单位活动进行计量并把计量结果加以传递的过程。
在知识经济下，随着事业单位经营环境的不确定性与日俱增，以货币为载体所反映的事业单位财务信息已越来越难以满足决策者的要求，作为决策者不仅要求看到事业单位现实的盈利、营运方面的资料，更希望能得到反映事业单位发展动力、创新能力及综合竞争力方面的信息，使用者对信息相关性的偏好各不相同，因此，披露事业单位的经营环境、发展潜力及对未来预测的非货币性信息，就显得越来越重要，而现行财务报表所采用的货币计量却忽略了非财务信息对会计信息质量的影响。
总之，事业单位价值在外部环境不变的前提下，取决于事业单位的长期竞争力，最终取决于事业单位的核心能力。如何计量和反映事业单位的人力资源、无形资产、事业单位研究开发、组织创新、客户关系和事业单位家才能等事业单位核心能力对事业单位价值的影响，是事业单位财务报表改进的方向。
2 财务报表的改进
在知识经济时代，人力资源、无形资产等是事业单位价值创造的核心要素，现行的财务报表体系在人力资源的披露方面存在不足，需要从计量属性、财务报表结构以及信息披露方面做出相应的改进。
2.1 人力资源会计信息的披露
在传统会计报表的基础上增加入力资源会计信息，能够使投资者和债权人更准确地分析“人、财、物”三大资源的投资比例和投资效果，能够更真实地反映事业单位总资产中人力资源与财务资产的比例，更准确的把握事业单位的价值。会计意义上的人力资源的内涵是指具有高层次的管理才能和特殊技能对事业单位发展具有重大影响的人的知识和能力，以及以这些人为主，在合理的组织结构中的人的集合所具有的组合的知识和能力。
2.1.1 人力资源的确认
会计的确认，实际上是指会计要素的确认，是将有关经济事项归为何种生产要素的问题。人力资源的确认是其会计计量的基础。目前理论界在有关人力资源应确认为什么样的资产的问题存在有两种不同的观点，一是将人力资源确认为“长期投资”，另一种观点是将人力资源确认为“无形资产”。认为这两种观点都有它的不足之处。首先，从人力资本具有自主性及能动性的特点来看，无论事业单位还是社会拥有的仅仅是人力资本的控制、使用及决策的权力而非所有权。只有人力资本的载体才拥有其所有权，所以说人力资本不是事业单位的投资，而是人力资本的所有者将其专有的技能和专有知识对社会及事业单位的投入，它属于知识产权的范畴。将人力资源作为“长期投资”的处理方法是经交易为导向或以成本为导向的，而忽略了人力资源的基本价值。其次，无形资产是指事业单位为生产商品或者提供劳务、出租给他人、或管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，其具有如下特征：①没有实物形态，其存在是以隐形的形式体现的，而不是人们通过感觉器官所能直接触摸或感受到的。它具有价值，或者能使事业单位获得高于同行业一般水平的盈利能力。②能在较长的时期内使事业单位获得经济效益，无形资产可以在一个或一个经营周期以上使事业单位获得一定的预期的经济利益。 2.1.2 人力资源的计量
（1）人力资源的货币计量。
人力资源的货币计量方法有多种：
①未来工资报酬折现法：用职工未来工资报酬的现值作为人力资源的补偿价值。这种方法计算简便，数据可靠性性强，可用于群体价值的计量。
②商誉评价法：商誉评价法是将事业单位商誉评价的方法应用于人力资源价值的评估，属于产出法中根据劳动者以前所创造的部分价值来计量人力资源价值的方法。
③经济增加值法：经济价值法是“将事业单位或事业单位中的某一群体在未来特定时期内所实现的收益的预测值中按人力资源投资率计算出的属于人力资源投资部分的现值作为该事业单位或事业单位中的某一群体的人力资源的剩余价值”。这里所说的人力资源投资包括在未来特定时期内事业单位为了获得人力资源以及提高事业单位人力资源素质所发生的投资（取得成本和开发成本），也包括事业单位在运用人力资源使用权时所发生的费用支出（使用成本等）。
（2）人力资源的非货币计量。
人力资源价值的非货币性计量方法一般是利用人力资源技能信息库存资料信息进行人力资源价值技术指标的统计分析和评价，再对人力资源价值的主观自我评价进行分析同时结合人力资源价值的客观评价资料进行比较分析，最后利用这些综合信息得出人力资源的某一个体的价值或某一群体的价值的非货币性数据的综合结论。根据上述对人力资源价值进行非货币性计量的程序，可以将人力资源价值的非货币性计量方法分为人力资源价值技能信息库法、人力资源价值技术指标统计分析法、人力资源价值主观期望效用评议法和人力资源价值客观实际效用评议法等。
2.1.3 人力资源的会计核算
对人力资源的会计核算，就是在传统的财务会计的基础上增加人力资源会计的核算内容，即增加相应的账户，并在会计报表中增加披露人力资源的信息的指标。将人力资源会计纳入现行财务会计核算循环中，创建一种新的会计核算模式，即“全要素所有者权益会计”。
根据人力资源会计核算的要求，需增加如下几个账户。
（1）人力资产账户：“人力资产”科目核算会计主体所拥有的人力资源的价值。会计主体应根据自身的具体情况对本事业单位的人力资产科目设置明细账。（2）劳动者权益类账户“人力资本”：用来核算劳动者投入到会计主体中的人力资源资本。（3）在费用类账户中增加“人力费用”账户：用束核算事业单位对人力资源投资成本中应于当期费用化的部分（4）在传统成本会计核算的基础上增加“人力资源成本”账户及“人力投资”科目。“人力资源成本”账户的借方归集人力资源受雇佣后其成本应根据人力资源为会计主体服务的年限进行摊销的部分，包括会计主体取得、维护及开发人力资源的支出，贷方登记人力资源交给有关部门使用后，结转到“人力投资”科目。本账户期末一般无余额，如新员工正在接受会计主体的培训，则有借方余额。“人力投资”账户的借方归集由“人力资源成本”账户结转来的本会计体支出的人力资源开发成本。贷方登记每期转入损益类科目的金额。（5）在利润分配科目在增加“人力资源未分配利润”和“人力资源分红”二级科目，分别核算本年度实现的应归属于人力资源的利润及分配给人力资源的利润。（6）在负债类账户中增加“应付人力资源分红”科目，用来核算应付未付给人力资源的利润。
2.1.4 人力资源会计对传统财务报表的影响
（1）对传统资产负债表的影响。
由于人力资源会计的产生使传统报表的资产类科目中增加了“人力资产”、“人力投资”和“人力资源成本”三个科目，这三个科目在资产负债表中可合并反映于“人力资产”项目中。由于“人力资产”是不同于固定资产和流动资产的新型资产，故在“资产负债表”中应单独列示于这两种资产中间，则会计主体的资产总额=流动资产+人力资产+长期投资+固定资产+无形资产及其他资产。“人力资本”科目应归属于传统资产负债表“所有者权益”项目，单独反映为“人力资本”，则所有者权益总额=实收资本（股本）+资本公积+盈余9公积+人力资本+未分配利润。
（2）对资产减值明细表的影响。
为了反映各项资产的减值准备的计提及其增减变动情况，《事业单位会计制度》要求事业单位编制“资产减值准备明细表”。在对人力资源进行会计核算的时候，对人力资源也计提了减值准备，所以应在本报表中列示。
（3）对传统利润表的影响。
利润表是反映会计主体一定期间生产经营成果的会计报表。利润表把一定期间的营业收入与其同一会计期间相关的费用进行配比，以计算出会计主体一定时期的净利润（或净亏损）。人力资源会计的费用类科目“人力费用”，在传统的损益表中人力费用包含在管理费用中，不单独列示。为了加强对人力资源的管理，使会计主体的管理者更加明确的了解，本会计年度中主体对人力资源的投入，应在包含有人力资源会计的利润表中，在管理费用下增加人力费用作为对业务利润的减项。
2.1.5 人力资源会计的表外揭示
事业单位人力资源的组成情况，在以上所介绍的一般会计报表中不能全面反映，但是对会计主体的生产经营有着重大的影响，对于一些技术成人高、主要依靠人力资源取得超额利润的事业单位来说，有必要使外部住处使用者了解这部分信息。人力资源的表外揭示主要是对会计报表不能包括的内容，或者披露不详尽的内容作进一步的说明，以有助于会计报表的使用者理解和使用会计信息。
2.2 其他非财务信息的披露
2.2.1 非财务信息的种类
非财务信息涉及面广，内容繁杂，除了对财务报表的基本解释性内容外，大体可以将其分为以下几类。
（1）背景信息。主要包括三类：一是事业单位经营总体规划和战略目标以及主要竞争对手、有关股东、主要管理者的信息；二是事业单位经营活动和资产的范围与内容：三是产业结构对事业单位的影响。事业单位通过对其发展目标和实现这些目标的经营战略做出说明，以便于信息用户对这些战略是否与事业单位的经营环境相适应做出恰当判断和评价。 （2）经营业绩指标。包括以下内容：
①经营活动指标，如销售产品或提供服务的数量和价格、市场占有率、客户满意度、退货与积压情况；②成本指标，如员工数量、平均工资、原材料消耗数量与价格：③关键经营业务指标，如开发新产品或服务；④关键资源数量与质量指标，如关键资产的平均使用期、人力资源的素质与结构；⑤其他指标，如投入产出率、生产工艺改进与技术革新指标、与供货商的关系指标。
（3）管理当局的分析。由于管理当局比外部信息用户更了解事业单位有关的交易与事项，通过他们对一些重要事项进行讨论与分析，可以提高财务报告的有用性。管理当局的分析通常包括：①事业单位财务状况变化的原因分析；②事业单位经营业绩变化的原因和发展的趋势，对于一个多分部的事业单位，应当在分析事业单位整体情况的同时，分析各经营分部的业绩；③对财务报表中非常项目的形成原因和可能产生的影响的分析与说明。
（4）前瞻性信息。①事业单位面l豳的机会与风险，包括从事其它行业的经营而导致的机会与风险，所从事的行业结构发生变化而导致的机会与风险，由于过分集中（如客户集中、供货商集中）而产生的风险；②管理当局的计划，包括影响成功的关键因素；③将实际经营业绩与以前披露的机会与风险进行比较，与管理部门的计划进行比较。
2.2.2 非财务信息披露的难点
非财务信息虽然有很重要的作用，但是在披露方面也存在一些问题。非财务信息涉及面广，收集数据有一定的困难，如市场占有率、顾客满意度等指标很难准确及时取得，有些信息即使取得，也违背成本效益原则，事业单位也不愿意提供这些信息。另外，非财务信息披露也可能泄露事业单位秘密。披露的越少，越有利于事业单位保密，但对投资者而言却起不到应有的投资参考作用；披露的越多，对投资者而言，越有利于其进行投资决策，而对事业单位而言，则可能会泄露其经营信息、投资项目等有关事业单位秘密。
所以需要积极鼓励并规范非财务信息的披露。证券监管部门和会计准则制定机构应当鼓励事业单位自愿披露非财务信息，并制定有关非财务信息披露的规范，明确非财务信息的质量标准，对某些信息应运用什么样的方式，通过哪些指标来评价说明提供相应的指南，使事业单位在提供非财务信息时具有可操作性和可比性。同时非财务信息也应进行审查验证，而且，审查验证任务的承担者也要具有足够的独立性，以便使提供的非财务信息具有鉴证作用，确保其客观性和公允性，降低用户的信息风险。此外，应加强对非财务信息披露的监管力度，监管部门应规定相应的反欺诈条款及必要的法律责任，对恶意利用非财务信息误导投资者的事业单位应当加以处罚，给投资者造成损失的，还应承担相应的民事责任。
