2013和2014年上市公司内部控制缺陷解析
中图分类号：F275 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2015）013-000-03
一、2013和2014年上市公司内部控制缺陷披露情况
我国企业内部控制规范体系包括《企业内部控制基本规范》及其配套指引，该体系自2011年开始逐步在上市公司推广，财政部、证监会2012年发布了《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》，全面部署内控规范体系实施的时间表，2012年在国有控股主板上市公司实行，2013年扩大到一定规模的国有控股主板上市公司，到2014年，除特殊情况外，主板上市公司应全部执行该规范体系，“在披露2014年公司年报的同时，披露董事会对公司内部控制的自我评价报告和注册会计师出具的财务报告内部控制审计报告。”在内部控制规范体系积极推进的过程中，上市公司提供了很多内部控制实践经验，也反映出很多值得探讨的问题。
笔者根据最近两年即2013和2014年的上市公司公开披露的年度内部控制评价报告、内部控制审计报告，以及财政部、证监会联合山东财经大学发布的《我国上市公司2013年实施企业内部控制规范体系情况分析报告》，中注协网站发布的2013年、2014年年报审计情况，通过归纳总结，发现在关联交易、内部审计、资金管理、赊销管理、会计确认方面出现内部控制缺陷的上市公司较多，见表1。
上表中列示了内部控制缺陷出现较多的方面，对应的上市公司证券名称、公司数量、出现该种内部控制缺陷的公司占所有披露内部控制缺陷的公司数量的比重，2013年和2014年所有披露内部控制缺陷的沪深两市上市公司分别为45家和49家。在上述5类内部控制缺陷中，其中“会计确认”由于不同公司业务性质的多样性，会计确认具体原则、条件会因每种业务不同而不同，需要具体情况具体分析，因此本文仅分析关联交易、内部审计、资金管理、赊销管理这四个方面的内部控制缺陷。另外，以下分析中用证券简称（2013）如上海家化（2013）代表2013年上海家化公司的内部控制情况，用证券简称（2014）代表2014年该公司的内部控制情况。
其实，对内部控制缺陷进行分类并对其进行分析，不仅对上市公司今后的内部控制完善有益，而且这些缺陷很可能也是大量的非上市公司存在的问题，因而非上市公司也应很好的借鉴上市公司的内部控制实施中的经验教训，使公司管理不断走向正规化。
二、主要内部控制缺陷分析
（一）关联交易管理
1.内部控制缺陷
上市公司中的关联方交易十分普遍，包括相互采购、销售、资金占用、提供担保等各种形式。关联方之间由于利益关系的存在，其交易的真实性、公允性受到外部投资者的格外关注。我国《企业会计准则第36号――关联方披露》中规定：“企业财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。”这些相关信息主要包括发生关联交易的双方公司的名称、关联关系、交易的性质、金额、定价政策等。而根据《上市公司信息披露管理办法》，上市公司通过隐瞒关联关系或采取其他手段，规避信息披露、报告义务的，中国证监会按照《证券法》相关规定进行处罚。
2013年和2014年上市公司年度内部控制审计报告中，关联方和关联交易的识别、审批和披露问题比较突出，例如上海家化（2013），大有能源（2013）、深圳机场（2013）、四川双马（2013）、柳钢股份（2014）都存在未及时正确的识别出关联方及关联方交易，未及时披露的问题。多伦股份（2014）关联方之间的重大资金支付未履行审批程序，也未签署相关合同或协议。这些都反映出公司存在内部控制缺陷，即缺乏主动识别、获取及确认关联方信息的内部控制机制。
2.原因分析
（1）某些上市公司不能正确识别出关联方有主观和客观两方面原因。从主观原因看，上市公司有粉饰财务报表，或者为大股东、管理层等个别利益团体谋取利益从而损害其他利益相关者的可能。少数利益团体可能利用没有业务实质的关联方交易来转移资金，或者通过关联方销售、采购粉饰财务报表，对其他利益相关者造成损害。从客观原因看，虽然对于关联方的识别，即哪些公司和个人属于关联方的范畴，应如何披露，在《企业会计准则》、《上市公司信息披露管理办法》中有具体的规定，但是每个公司不同的特殊的经济业务和可能形成的间接关联关系有时相当复杂，相关法规无法穷举所有可能的情形。例如上述法规条文在列举了部分关联方情形之后，规定关联方“包括中国证监会、证券交易所或者上市公司根据实质重于形式的原则认定的其他与上市公司有特殊关系，可能或者已经造成上市公司对其利益倾斜的法人和自然人。”因此上市公司正确及时识别关联方并不是件易事，例如上海家化退休职工管理委员会与沪江日化厂之间的采购销售业务形成上海家化的关联方交易，而上海家化未能及时识别并披露。
（2）关联方之间的资金往来，有些有交易实质，有些是资金占用或提供担保，而资金占用和提供担保更容易存在审批程序缺失，合同签署程序缺失的内部控制缺陷。存在这类内控缺陷一是由于某些上市公司存在将募集资金不当转移的情况，另一方面，关联方之间的资金拆借、担保对于集团公司来说似乎是解决资金短缺，以低成本融通资金的有效方式，但是，由于关联方之间的密切关系，公司很可能忽视了审批、签合同这种内部控制。实践中也有很多公司虽然与关联方签了合同或协议，也没有按照法规规定严格履行关联交易的审议程序以及回避表决制度，如果没有合理的资金管控，很可能给公司带来财务风险，损害外部投资者的利益。 （二）内部监督
1.内部控制缺陷
我国《企业内部控制基本规范》中规定“企业应当加强内部审计工作，保证内部审计机构设置、人员配备和工作的独立性。”“明确内部审计机构（或经授权的其他监督机构）和其他内部机构在内部监督中的职责权限，规范内部监督的程序、方法和要求。”
2013年和2014年上市公司年度内部控制审计报告中反映了某些公司的内部监督独立性和有效性缺乏，例如亚星化学（2013）、中房地产（2013）的内部审计机构的独立性不足，没有完全独立于管理层，存在职责不清等问题。上海新梅（2014）内部审计部门不能对其整体内部控制做出有效的评价和监督。而ST生化（2014）甚至未设立内部审计机构。
2.原因分析
内部审计机构的设立和独立有效的开展工作是企业内部控制的一项重要措施，对企业的内部监督应该发挥重要作用。但是内部审计的独立性不足的现象即使在上市公司也仍然存在。这种独立性的不足一是表现在组织架构中，比如中房地产2013年内部控制审计报告中披露“公司内部审计工作由风险控制部负责，根据公司组织架构，风险控制部未完全独立于管理层，未受董事会下属审计委员会或监事会的直接监管。”内部审计部门不独立就必然形同虚设，不能起到监督的作用。组织架构属于企业的内部控制环境，整体环境的内部控制缺陷会影响整个财务报告信息的可靠性，也反映了公司高层对内部控制建设的态度。二是表现在内部审计部门不能发挥应有的作用，无法对企业经营进行有效监督。通过对公司内部的检查，能够防止、发现并纠正错误，预防风险，改进内部控制，完善企业生产经营，形成内部审计报告并提出有价值的管理建议，这样的内部审计工作才是有效的。某些企业的内审部门由于人员的专业素质、高层重视程度等原因不能形成规范严格的内审制度。如中房地产2013年内部控制审计报告中披露“内部审计人员配备不足，人员配备无法满足监督工作需要，公司内部审计工作归口于风险控制部管理，风险控制部还兼任法务工作，目前风险控制部门人员两名，两名职员全部是法律专业。内部审计机构对内部控制的监督缺乏有效性”。
（三）资金管理
1.内部控制缺陷
我国《企业内部控制应用指引》中对资金活动的管理提供规范指引，包括筹资、投资和营运资金管理。由于资金是公司十分重要同时也是高风险的资产，因此在控制活动层面，对资金的控制措施是否完善，是判断内部控制是否良好的一个基本方面。
但是在2013和2014年上市公司年度内部控制审计报告中却显示某些上市公司在资金的支付，银行存款余额调节表的编制等方面存在内控缺陷。例如五洲交通（2013）、ST博元（2014）、山水文化（2014）都存在资金支付无相应权限人员授权审批的情况，山水文化（2014）向交通银行股份有限公司青岛分行申请借款，内部无审批流程和手续，财务部门未及时入账。该笔借款支出时，未履行相应的审批程序，亦未按照借款合同约定的用途使用。南宁糖业（2013）存在现金支票和支票密码都为出纳一人保管的情况。京城机电（2013）的银行存款余额调节表无相应权限人员审核，ST国创（2014）存在部分银行账户未纳入财务报表，部分银行账户虽纳入财务报表但未编制余额调节表的情况。
2.原因分析
（1）资金支付的授权审批是公司内部控制的一项基本措施，这项内控缺陷反映出公司内部控制的薄弱。授权首先要做到职责分离，如执行资金支付的出纳和付款审批单上的批准者，以及进行账务处理的会计人员应没有缺位，互相监督，形成牵制。审批要做到根据权限履行审批职责，清楚知悉所审批的事项，并承担相应的责任。此项内控缺陷发生在高风险的资金领域，不排除公司人员存在舞弊的可能。
（2）银行存款余额调节表是否编制，是否有相应权限人员审核也是内部控制的一项基本措施。但是在企业实践中，银行存款余额调节表较多地存在三类问题，一是某些发生业务较少的银行账户不编制调节表，二是调节表没有人员审核，三是出纳编制调节表，且无人审核。这项内控缺陷可能源于高层人员忽视了编制调节表起到的监控作用。但实际上利用银行存款余额调节表掩盖挪用贪污公款的舞弊现象时有发生。如果能够真正做到会计编制调节表，财务主管认真审核，资金发生被盗、挪用的风险就会大大降低。
（四）赊销管理
1.内部控制缺陷
我国《企业内部控制应用指引》中对赊销应采取的内控措施提供了指导，“企业应当健全客户信用档案，关注重要客户资信变动情况，采取有效措施，防范信用风险。”“企业应当指定专人通过函证等方式，定期与客户核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。”“企业应当加强应收款项坏账的管理。应收款项全部或部分无法收回的，应当查明原因，明确责任，并严格履行审批程序，按照国家统一的会计准则制度进行处理。”赊销的内部控制关系公司的销售业绩和资金回笼，对企业的经营业绩、现金流量和持续经营都有重要影响。
但在2013年和2014年上市公司年度内部控制审计报告中，此项内部控制发生缺陷的情况较多。例如冀东水泥（2013）的部分子公司与客户签订现款合同，但是实际执行中，却对客户实行赊销，且未补充任何审批手续的情况。西部矿业（2013）未完整履行授权审批程序即对部分客户进行授信并赊销销售。ST博元（2014）没有对客户引入赊销审批制度，无对客户资信等级进行评估的制度。安泰集团（2014）在客户未能按照约定按时支付销售价款的情况下，仍向客户销售货物，形成大额应收账款。皖江物流（2014）的子公司淮矿物流公司出现重大信用风险事项，对客户债权未能采取有效措施，出现重大坏账风险。ST博元（2014）没有严格执行每月与客户对账的制度。ST国创（2014）未制定对账制度，对应收账款、其他应收等往来科目未定期与对方公司核对。这些反映出公司在客户资信评估、应收账款管理等方面的内部控制存在缺陷。
2.原因分析
赊销对企业有两方面影响，一方面能扩大销售，增加利润，但另一方面赊销容易形成坏账，资金的回收需要企业进行有效的管理。如果一味追求销售业绩，对赊销业务管理不善，甚至会影响企业的持续经营，2000年的郑百文申请破产事件就是例证。在2013年和2014年上市公司年度内部控制审计报告中反映出的赊销内部控制问题主要有两类，一类是赊销审批程序缺失，另一类是无定期对账程序。
（1）赊销缺乏审批可能由于企业销售环节和财务控制环节的脱节，公司追求销售业绩而忽视了财务风险。企业应制定合理的客户信用额度，并授权财务部门相应人员进行正常赊销和超额赊销的审批，对销售环节进行合理的控制。同时，对客户的资信情况进行定期评估，可以预防信用风险，减少坏账损失。
（2）定期对账的内部控制操作并不复杂，但是很多公司缺失这项内控，原因可能是公司重销售，重经营，轻管理。公司应制定定期对账制度，对账应采用书面的形式，应有双方公司的签字或盖章。有些公司有对账，但不定期，也无书面证据留存，内部控制的有效性较差。
