我国独立审计市场政府管制发展状况分析
一、引言
我国独立审计市场源于20世纪80年代，随着我国经济的快速发展，对高质量的审计需求越发增强。同时，由于审计活动正外部性特征，审计服务的性质、范围都在进一步拓展。外部性是诺斯理论中的一个很重要的概念，当一个主体的行为将直接影响到另一个或者另一群主体的福祉时，则该行为具有外部性，而当一个主体的行为对另一个或者一群主体的福祉有正向作用时，则该行为具有正外部性。审计活动便是有较强的正外部性行为，其产生正外部性的对象包括：投资者、政府有关部门以及社会公众等其他利益相关者，他们不用支付任何费用即可从审计报告中获得投资信息。但也正是因为这种正外部性效应，很可能促使注册会计师与被审计单位形成联盟，以虚假信息对外公布，达到双方利益的最大化，同时也会损害到利益相关者的利益。例如“安然事件”发生后美国便对其审计市场进行调整，颁布SOX法案，加强政府管制作用，有效防止了注册会计师与被审计单位的合谋。可见，政府管制在审计市场中扮演重要的角色。但我国独立审计市场政府管制一直有着政府的高度参与，在此背景下我国独立审计市场的政府管制也暴露出一些问题，并且有必要解决这些问题以促进我国审计市场健康有序发展。
二、我国独立审计市场政府管制模式演变
我国独立审计市场政府管制模式经历了完全政府管制、准政府管制、以政府管制为主适当引入自律管制三个阶段。
（一）完全政府管制模式（1980～1988年）
1978年，党的十一届三中全会的顺利开展不仅是对我国经济发展有着划时代的意义，而且对我国独立审计发展也有至关重要的作用。全会要求以经济建设为中心，并提出了改革开放政策。为了满足我国瞬间涌起的各种经济发展形式，多种经济成分的需求，我国于1980年开始恢复重建独立审计制度。1981年，第一家会计师事务所即上海会计师事务所的成立，开启了我国独立审计发展的新篇章。
然而当时的会计师事务所，受到财政部门和审计部门的双重监管，且其基本上都属于国有，有一套明确的挂靠体制。每个会计师事务所都有一个挂靠单位，这样一来企业在选择会计师事务所时，很明显会有一部分因素是考虑其背后的挂靠单位。所以这种挂靠体制已经很大程度上限制了会计师事务所的独立性，使得审计市场的竞争受到抑制，审计市场就得不到良好发展。这一阶段我国独立审计市场政府管制完全属于政府多头管制。
（二）准政府管制模式（1988～2002年）
1988年，财政部批准成立的中国注册会计师协会（以下简称“中注协”），把我国独立审计市场管制模式由完全政府管制模式拉向准政府管制模式。
当时虽然既定中注协的性质是行业自律组织，但是中注协在实质上却并不是完全意义上的独立民间自律组织，而是有着“准政府”的尴尬身份，充当着政府管制左右手的角色。值得一提的是，在“老三案”（深圳原野、长城机电和南海中水国际事件）以及“新三案”（琼民源、四川红光和东方锅炉事件）的双重刺激下，1998年我国提出的“会计师事务所脱钩改制”政策，其实质相当于一个国有企业私有化的过程。这一变革使会计师事务所独立性及有效竞争有所增强，审计质量有所提高。这一阶段便开启了政府与中注协共同管理的准政府管理模式。
（三）以政府管制为主适当引入自律管制模式（2002年至今）
2002年11月，财政部发布《财政部关于进一步加强注册会计师行业管理意见》（以下简称“《意见》”），同时，根据《注册会计师法》和《意见》的精神还颁发了《财政部关于理顺注册会计师行业行政管理体制的实施方案》（以下简称“《方案》”）。《意见》和《方案》主要规定了中注协在财政部门监督、指导、支持下主要履行的职能，当然仍由财政部门履行对注册会计师行业的监管职能，并对财政部门和行业协会的职能做出了划分。虽然会计师事务所的脱钩改制已经完成，但是中注协的脱钩改制并没有完全实现，其与财政部门的隶属关系并没有发生根本性的变化，“准政府”的身份仍在上演。
当前，我国注册会计师行业监管虽然已经变成了以政府管制为主适当引入自律管制的模式，但仍然是一种政府主导的监管，财政部门是行政监管的主体机构，其他相关部门为辅助机构。同时，由中注协独立行使自律管理职能。我国政府对注册会计师行业进行监管所依据的主要法律法规包括：《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》、《会计师事务所审批和监督暂行办法》以及财政部《关于对社会审计机构审计中央国有企业年度会计报表质量进行抽查的实施意见》等。
三、我国独立审计市场政府管制存在的问题
如上所述，当前我国独立审计市场政府管制模式是以政府管制为主适当引入自律管制模式，仍然是一种政府主导管制模式。我国正处于转型经济时期，政府管制的存在无疑会对我国审计行业的发展起推动作用。但是由于我国审计行业管制起步比较晚，发展也比较滞后，并且相关的法律法规不是很完善，导致我国独立审计市场政府管制出现如下问题。
（一）政府对审计市场过度干预
当前，当前我国独立审计市场政府管制模式是以政府管制为主适当引入自律管制模式，本应是由政府管制和自律管制两种能够相互制约、相互促进、共同作用的管理模式，但起到行业自律管制职能的中注协并不是一个完全意义上的民间自律组织。中注协仍然由财政部直接管理，自律管制仍然受到政府管制的制约。从整体上来看，我国独立审计市场政府管制有着高度的政府管制参与。
（二）部门之间缺乏分配协调机制
审计行业监管所依据法律中的《注册会计师法》与已经修订完成的《证券法》、《公司法》、《审计法》等相关法律不衔接，没有明确形成以财政部门为主，证监、审计等部门相互协调配合的行政监管体制。行政监管机构之间缺乏明确的分配与协调机制。此外，我国审计行业政府监管的行政监管机构不止一个，各个机构所制定的处罚规则并不完全相同，导致了多头受管，责任认定不清，处罚不明的情况。 （三）中注协地位不明确
虽然会计师事务所进行了脱钩改制，但是中注协具有明显的“中国特色”，财政部指示中注协监管会计师事务所，而中注协隶属财政部管理，即中注协是一个不完全独立的组织。中注协虽有独立行使行业自律职能的民间自律组织之名，却没有独立行使行业自律职能之实。“准政府”的角色，加上政府监管和注册会计师的自律管制分工不明确，使得中注协的行业自律职能的功效并不明显。
（四）审计收费不规范
注册会计师的审计收费偏低会抑制注册会计师行业的发展，不规范的审计收费也会导致审计市场的混乱，不利于注册会计师行业的健康发展。一般认为，审计收费越高代表着审计质量越高，但是，高收费也会因为经济依赖性对审计独立性产生不利影响。相反，审计收费越低，会计师事务所出于成本效益原则，可能会缩减必要的审计程序，从而降低审计质量。可见，规范的审计收费是相当必要的。当前我国审计市场竞争异常剧烈，存在低价揽客、审计意见购买等审计收费不合理现象，这也是政府管制不到位的地方。
四、完善我国独立审计市场政府管制建议
基于上述我国独立审计市场政府管制的问题，为提高我国审计市场的审计质量，促进审计市场健康有序发展，特提出如下建议。
（一）完善审计市场监管立法，明确各监管机构管辖范围
完善审计市场监管法律法规，给予各个行政监管机构明确的管辖范围，促使各个行政监管机构之间的协调与配合。同时，坚持权利法定的原则，使得监管部门及人员“有法可依，有法必依，执法必严，违法必究”，既有足够的权力行使管辖职能，又不至于权利过多滥用职权，同时也要避免可能存在政府部门权力寻租的行为。
（二）明确中注协地位，强化其自律管制职能
健全监管体制，明确中注协的地位，强化自律管制职能。自律管制职能原本就应该是和政府管制相互配合相互监督相互促进的，但是由于中注协仍旧存在着“准政府”的角色，让其行使自律职能的过程中变得很被动。政府管制其强制性和权威性有着压倒性的优势，且行业自律组织更接近市场并有着专业的优势，两者相互配合优势互补才能使整体管制的优势发挥出来，审计市场也能得以更好的发展。
（三）规范审计收费，注重信誉建设
规范审计收费，注重信誉建设，促使审计市场健康有序发展。首先，中注协等有关部门应该制定一个最低审计收费标准，这样可以避免过低价格可能会导致的审计质量降低的现象。同时，充分利用市场的竞争机制，强化重复博弈的信誉机制。缺乏信誉归根结底是因为不守信誉能带来更大的收益，如果以信誉为最大考核指标，更多的会计师事务所便注重信誉建设，以信誉和价格相结合来促使审计市场的良性发展。最后，中注协等有关部门应完善收费检查制度，促使审计收费披露的透明化，使得审计收费更加规范合理。
